III SA 1103/97

Prawu administracyjnemu nie jest znana konstrukcja bezwzględnej nieważności /nieważności z mocy prawa/ decyzji dotkniętych nawet kwalifikowanymi wadami prawnymi. Przedsiębiorstwo A. 12 października 1995 r. wystąpiło z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za lata 1989-1990 z tytułu pobranego przez budżet podatku dochodowego od różnic kursowych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w listopadzie 1995 r. przez Urząd Skarbowy W. stronie skarżącej zwrócona została nadpłata podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę od 1 stycznia 1994 r. Strona skarżąca 11 grudnia 1995 r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot odsetek od nadpłaty podatku za okres do 31 grudnia 1993 r. Wniosek ten został załatwiony decyzją odmowną. Od decyzji tej złożone zostało odwołanie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1989-1990. Decyzją z 31 maja 1997 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję. Jednakże mimo wniosku, Izba Skarbowa nie orzekła o istnieniu nadpłaty natomiast nadpłata. stwierdzona została decyzją Urzędu Skarbowego z 30 września 1996 r. Izba Skarbowa w W. przekazując wydanie decyzji o istnieniu nadpłaty do Urzędu Skarbowego starała się - jak podkreślono w skardze - uniknąć odpowiedzialności wynikającej z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do końca 1993 r. Decyzja ta zmieniłaby bowiem decyzję ustalającą podstawę opodatkowania, zatwierdzającą bilans przedsiębiorstwa. Tak więc zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., skarżącemu przedsiębiorstwu należałyby się odsetki od nadpłaconych podatków za lata 1989-1993. Unikanie odpowiedzialności, wykorzystywanie w tym celu uprawnień wynikających z dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest - w ocenie skarżącego przedsiębiorstwa - naruszeniem zasady państwa prawnego sformułowanej w art. 1 Konstytucji RP. Urząd Skarbowy W.-M. decyzją (...) odmówił oprocentowania nadpłaty za lata 1989-1993 uzasadniając, że nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w W., która decyzję zaskarżoną utrzymała w mocy. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. stwierdziła między innymi, że obowiązkowe zatwierdzenie bilansu przedsiębiorstwa nie jest decyzją, a przedsiębiorstwo dokonało "samoopodatkowania". Weryfikacja bilansów za lata 1989 i 1990 odbywała się na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. Z treści powołanych rozporządzeń jednoznacznie wynika, że zweryfikowany przez izbę skarbową bilans jest podstawą do dokonania rozliczeń z budżetem. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że jednym z podstawowych rozliczeń z budżetem jest konieczność rozliczenia podatku dochodowego. Wysokość zobowiązania podatkowego może być ustalana w sposób bezpośredni /w decyzji określona jest konkretna suma/ lub przez ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem procentowa wysokość podatku wynika bezpośrednio z przepisu i jest przez ustawodawcę jednoznacznie określona. Zatwierdzenie przez izbę skarbową bilansu jest - zdaniem skarżącego przedsiębiorstwa - jednoznaczne z ustaleniem podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Izba Skarbowa w W. w formie decyzji nakazywała dokonanie zmian w przedstawionych do weryfikacji bilansach. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie miało możliwości samo określić swojego zobowiązania podatkowego, a określane ono było w wyniku weryfikacji bilansu. Przepisy obu rozporządzeń nie określają formy prawnej tej weryfikacji. Natomiast art. 104 par. 1 Kpa jednoznacznie określa, że organ załatwia sprawy przez wydanie decyzji. Zatwierdzenie bilansu poprzedzone odpowiednim wnioskiem jest załatwieniem sprawy. Musi się więc dokonać w formie decyzji administracyjnej. Ponieważ zatwierdzenie bilansu jest uwzględnieniem wniosku strony w całości, to decyzja ta nie musi zawierać uzasadnienia prawnego i faktycznego. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego decyzje ustalające podstawy opodatkowania /zatwierdzające bilans/ w części dotyczącej dodatnich różnic kursowych były pozbawione podstawy prawnej, a więc nieważne z mocy prawa. Izby skarbowe powinny z urzędu uznać nieważność swoich decyzji. Izby skarbowe takich czynności nie podejmują, natomiast zamiast tego właściwe dla poszczególnych podatników urzędy skarbowe zwracają nadpłaty podatków. Nadpłata podatku dochodowego za lata 1989 i 1990 została przedsiębiorstwu zwrócona po przeprowadzeniu kontroli przez właściwy terytorialnie urząd skarbowy. Natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana ze znacznym opóźnieniem i z naruszeniem zasady państwa prawnego. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie - jak zasygnalizowano w skardze - podkreślał, że odsetki od nadpłaconych podatków są swoistym rodzajem odszkodowania za nieterminowe zwrócenie kwot nienależnych Skarbowi Państwa. Tym bardziej takie zadośćuczynienie należy się tym, których bezprawnie pozbawiono części dochodu. W przypadku skarżącego przedsiębiorstwa, bezprawnie pobrane podatki zmusiły je do zaciągnięcia bardzo drogich kredytów, co nie pozostało bez wpływu na kondycję finansową firmy. Izba Skarbowa w W. odmawiając wypłaty należnych odsetek za lata 1989-1993 naruszyła zasadę państwa prawa określoną w art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z tą zasadą wszelkie wyrządzone szkody powinny być naprawione. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Minister Finansów działał bez podstawy prawnej, a więc naruszył zasadę określoną w art. 3 Konstytucji. O tym, że płacenie podatku od dodatnich różnic kursowych było powszechnie uznawane jako zgodne z prawem, że zachowanie takie mieści się w pojęciu legalizmu państwowego, świadczy fakt wydania przez Ministra Finansów instrukcji 4/SP z dnia 14 grudnia 1989 r., pisma okólnego z dnia 12 lipca 1989 r. oraz zarządzenia nr 16 z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych. Zgodnie z tymi powołanymi pismami były weryfikowane bilanse. Zasada legalizmu oznacza, że wszyscy w państwie muszą podporządkować się istniejącym przepisom, chyba że organ uprawniony np. Trybunał Konstytucyjny uzna, iż przepisy te nie mają mocy wiążącej. Inne traktowanie prawa prowadzić musi do anarchii. Natomiast nagradzanie takiego zachowania, co ma miejsce w przypadku skarżonej decyzji, jest ewidentnym naruszeniem zasady państwa prawnego. Wszystkie podniesione w niniejszej skardze fakty i okoliczności były znane organom skarbowym wydającym decyzję w tej sprawie, ale nie zostały one rozpatrzone, nie były przedmiotem badania, a tym samym naruszone zostały zasady określone w art. 7 i art. 8 Kpa. Tym samym zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę przypomniano, że bilans przedsiębiorstwa za 1989 r. podlegał weryfikacji przez Izbę w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów (...) /Dz.U. nr 25 poz. 180 ze zm./. W związku ze stwierdzeniem pewnych nieprawidłowości podczas badania Izba Skarbowa na podstawie par. 21 ust. 1 ww. rozporządzenia wydała w dniu 19.04.1990 r. decyzję w sprawie usunięcia nieprawidłowości. Strona w oświadczeniu z dnia 19.04.90 r. zaakceptowała tę decyzję, w tym przyjęła dla rozliczeń podatku dochodowego za 1989 r. ulgę z tytułu różnic kursowych w kwocie 95.282.100 st.zł. Na podstawie ww. oświadczenia, Izba tego samego dnia 19.04.1990 r. mogła uznać, iż bilans za 1989 r. został zweryfikowany na podstawie badania pełnego. Bilans za 1990 r. weryfikowany był natomiast w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów (...) /Dz.U. nr 62 poz. 361/ i zgodnie z jej par. 10 ust. 2 został w dniu 20.02.1991 r. uznany za zweryfikowany bez badania. Nie jest więc prawdą, jak to twierdzi strona w skardze, iż Izba w formie decyzji nakazywała dokonanie zmian w przedstawionym do weryfikacji bilansie za 1990 r. Postępowanie dotyczące weryfikacji bilansów za 1989 i 1990 r. dokonywane przez Izbę w trybie powołanych wyżej rozporządzeń Rady Ministrów i Ministra Finansów nie są postępowaniami podatkowymi, a tym samym decyzje, o których mowa w tych rozporządzeniach, mające na celu usunięcie nieprawidłowości bilansów będących przedmiotem badania, nie mogą być traktowane jako wydane w postępowaniu podatkowym decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozporządzenia w sprawie weryfikacji bilansów wydane były w oparciu o przepisy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, które nie zawierały podstawy prawnej do podejmowania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Decyzja wydana przez Izbę w toku postępowania weryfikacyjnego bilansu za 1989 r. nie może być traktowana jako decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Również sam fakt urzędowego stwierdzenia weryfikacji bilansu nie może być rozumiany jako wydanie przez Izbę decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zweryfikowanie bilansu nie przesądza o ostatecznym ustaleniu konkretnych zobowiązań podatkowych, tym samym uwzględniając fakt, iż w zakresie podatku dochodowego za 1989 i 1990 r. nie były wydawane przez organy podatkowe decyzje w trybie postępowania podatkowego, należy stwierdzić, iż podatek za te lata został uiszczony w drodze samoopodatkowania. Na występowanie w przedmiotowej sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oznacza, iż art. 29 ust. 2 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania, gdyż nie została spełniona jego wstępna przesłanka /aby mogło nastąpić uchylenie lub zmiana decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe musiała taka decyzja być w ogóle wydana/. W rozpoznawanej sprawie fakt taki nie miał jednak miejsca, a tym samym brak było podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty za okres do dnia 31.12.1993 r. Izba stwierdziła jednocześnie, iż decyzja z dnia 30.09.1996 r. o istnieniu nadpłaty za lata 1989 i 1990 została wydana przez organ I instancji, tj. zgodnie z właściwością. Postępowanie organów podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie może oznaczać naruszenia zasad Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę oraz argumentację zawartą w skarżonej decyzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym wnikliwa analiza sformułowanych w niej zarzutów - w zestawieniu z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy - świadczy o niezrozumieniu przez pełnomocnika skarżącego przedsiębiorstwa elementarnych konstrukcji i zasad prawa podatkowego. Należy przede wszystkim podkreślić, iż całkowicie chybiona okazała się zawarta w skardze wypowiedź co do "unikania odpowiedzialności" przez Izbę Skarbową i "wykorzystywanie w tym celu uprawnień wynikających z dwuinstancyjności postępowania administracyjnego", czego konsekwencją miałoby być naruszenie zasady państwa prawnego /pierwsza strona skargi/. Rzecz w tym, iż gdyby Izba Skarbowa w W. przy okazji rozpatrywania odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego - rozstrzygnęła merytorycznie zgłoszony po raz pierwszy dopiero w trakcie postępowania odwoławczego wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty, naruszyłaby przepisy o właściwości. To zaś stwarzałoby podstawę do orzeczenia o nieważności decyzji. Pełnomocnik skarżącego przedsiębiorstwa nie wziął w tym wypadku pod uwagę faktu, iż przedmiotem rozpoznania stałyby się dwie odrębne, choć łączące się ze sobą sprawy. Po drugie, w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzono fałszywe wnioski z porównania treści art. 104 par. 1 Kpa z czynnością weryfikacji bilansu przedsiębiorstwa. Zauważono w niej, że przepisy dwu powołanych wcześniej rozporządzeń regulujących tę materię, "nie określają formy prawnej tej weryfikacji". Z kolei przepis art. 104 par. 1 Kpa "jednoznacznie określa, że organ załatwia sprawę przez wydanie decyzji". Zatwierdzenie bilansu poprzedzone odpowiednim wnioskiem jest załatwieniem sprawy. Musi się więc dokonać w formie decyzji administracyjnej". Wywód ten zakończono spostrzeżeniem, iż ponieważ zatwierdzenie bilansu "jest uwzględnieniem wniosku strony w całości, to decyzja ta nie musi zawierać uzasadnienia prawnego i faktycznego". Takie ujęcie sprawy jest krańcowym uproszczeniem problemu ustalenia formy załatwienia sprawy, w przypadku, gdy przepisy prawa materialnego nie określają jej w sposób wyraźny. Rozmija się też ono z ustaleniami przeprowadzonymi tak w nauce prawa administracyjnego, jak i judykaturze. Koniecznym jest w związku z tym wyjaśnienie, iż sam przepis art. 104 par. 1 Kpa nie daje jeszcze żadnych wskazówek co do formy załatwienia sprawy w sytuacji niejasności uregulowania dotyczącego danej kwestii. Rozstrzygnięcie rysujących się na tym tle niejasności nie może się obyć bez dokonania wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa materialnego, w szczególności przez ustalenie znaczenia znamion rzeczownikowych /orzeczenie organu, rozstrzygnięcie, zarządzenie, itp./ lub czasownikowych /np. organ orzeka, ustala, stwierdza/ zwrotu prawnego. Nie wnikając zatem w gruntownie zbadane przez doktrynę zagadnienia metody rekonstrukcji formy działania administracji dla potrzeb ustaleń związanych z prowadzonym postępowaniem administracyjnym /także w sprawach podatkowych/, trzeba podkreślić, iż w skardze nie udokumentowano tezy o "nakazywaniu zmian w przedstawionych (...) bilansach do weryfikacji" w formie decyzji administracyjnych. Po trzecie niezbędnym wydaje się wskazanie, iż - wbrew zapatrywaniom pełnomocnika skarżącego przedsiębiorstwa - prawu administracyjnemu nie jest znana konstrukcja bezwzględnej nieważności /nieważności z mocy prawa/ decyzji dotkniętych nawet kwalifikowanymi wadami prawnymi. W skardze /strona druga/ podniesiono, że "decyzje ustalające podstawy opodatkowania /zatwierdzające bilans/ w części dotyczącej dodatnich różnic kursowych były pozbawione podstawy prawnej, a więc nieważne z mocy prawa". Sąd pragnie zauważyć, iż zaistnienie tego rodzaju wadliwości rodzi konieczność wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności. Zapadły w wyniku takiego postępowania akt wywołuje skutki prawne z mocą ex tunc. Dopóki jednak nie dojdzie do wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego, korzysta ona z ogólnego domniemania prawidłowości. Odnosząc się do istoty zarzutów skargi, Naczelny Sąd Administracyjny - podzielając stanowisko organów podatkowych, mające zresztą wsparcie we wcześniejszym orzecznictwie sądu administracyjnego - stwierdza, iż nie została spełniona przesłanka z art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 1993 r./, a tym samym brak było podstaw prawnych do uwzględnienia przez organy podatkowe skierowanego do nich żądania przedsiębiorstwa. W myśl tego przepisu, nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają od dnia zapłaty oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z akt sprawy nie wynika aby doszło do wydania decyzji o tym charakterze. W dniu 19 kwietnia 1990 r., Izba Skarbowa w W. wydała wprawdzie decyzję oznaczoną o obowiązku i sposobie usunięcia nieprawidłowości. Zamieszczono w niej następujące stwierdzenie: "Izba Skarbowa w W. uzna sprawozdanie za zweryfikowane pod warunkiem, że w księgach roku 1989 zostaną dokonane korekty określone w części I orzeczenia i aneksie. Ulga w podatku dochodowym z zarządzenia Nr 16 Ministra Finansów wynosi 50 procent podatku od różnic kursowych według stawki opodatkowania 35,25 procent, tj. z uwzględnieniem ulg z tytułu eksportu /95.282.100 zł/. W tym samym dniu, decyzję zaakceptowano przez złożenie oświadczenia o treści: "Przedsiębiorstwo "A." oświadcza, że przyjmuje do wykonania wnioski zawarte w I części orzeczenia i aneksie do orzeczenia biegłego księgowego. Jednocześnie dla rozliczeń podatku dochodowego za 1989 r., przyjmujemy ulgę z tytułu różnic kursowych w kwocie 95.282.100 zł ". Zarówno wykładnia przepisu par. 21 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw i innych państwowych jednostek organizacyjnych, jak i treści podjętej na jego podstawie decyzji oraz oświadczenia skarżącego przedsiębiorstwa, wyraźnie wskazują, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w W. było usunięcie nieprawidłowości bilansu przedsiębiorstwa za 1989 r. Dane zweryfikowanego bilansu zostały oczywiście uwzględnione przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego za tenże rok, jednakże nie podważa to faktu dokonania przez skarżące przedsiębiorstwo opodatkowania. Sąd nie podzielił tym samym oceny skarżącego podmiotu dotyczącej prawnego charakteru decyzji Izby Skarbowej W. z dnia 19 kwietnia 1990 r. Co do weryfikacji bilansu przedsiębiorstwa za 1990 r., trzeba zaznaczyć, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wydanie przez Izbę Skarbową decyzji o dokonaniu zmian w bilansie. Według twierdzeń tego organu, wspomniany bilans uznano za zweryfikowany bez przeprowadzania badania. W tym stanie rzeczy, nie sposób mówić o pozostawaniu w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej ustalających wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego przedsiębiorstwa, których uchylenie czy zmiana, otwierałoby drogę do zaspokojenia żądań w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty podatku. Wynik zaprezentowanych rozważań nakazuje uznać za bezzasadny również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i art. 8 Kpa. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i fakty zostały bowiem należycie rozważone w trakcie toczącego się przed tymi organami postępowania. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.