III SA 1134/94

skargę oddala. Decyzjami z dnia 9 grudnia 1992 r. Urząd Skarbowy W. P. P. na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. "D.", jako płatnika, za nieodprowadzenie we właściwej wysokości opłaty skarbowej za lata 1990 i 1991. W uzasadnieniach tych decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w kwietniu 1991 r. zostało ustalone, że Spółka w 1990 r. dokonała zakupu towarów pochodzenia zagranicznego o wartości 8.357.558 zł oraz 51.645.169.000 zł, od którego nie doprowadziła do Urzędu Skarbowego opłaty skarbowej w wysokości 7,5 procent oraz 15 procent. Należna opłata skarbowa za rok 1990 wyniosła 8.373.592.000 zł, a wpłacono 5.808.942.000 zł. Do zapłaty pozostało 2.564.650.400 zł. W 1991 r. firma dokonała skupu towarów pochodzenia zagranicznego o wartości 4.258.345.000 zł, od którego nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego opłaty skarbowej w wysokości 15 procent. Opłata za ten okres wynosiła 638.751.700 zł, a wpłacono 319.375.900 zł. Do zapłaty pozostało 319.376.000 zł. W uzasadnieniach tych decyzji jako materialnoprawną podstawę zobowiązań - powołano art. 1 ust. 2 lit. "a" i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ oraz par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./. W odwołaniu od tych decyzji Spółka "D." zarzuciła , że wydane one zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej przez błędną ich interpretację i wbrew decyzji Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1991 r., którą uchylone zostały decyzje Urzędu Skarbowego RWN 324/91 z dnia 7 kwietnia 1991 r. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że obie decyzje Urzędu Skarbowego naruszają prawo materialne i są dla Spółki krzywdzące. W szczególności podkreślono fakt uchylenia przez Izbę Skarbową w całości poprzednich decyzji Urzędu Skarbowego w tych samych sprawach i dotyczących tych samych opłat. W związku z tym obie decyzje Urzędu Skarbowego stały się bezprzedmiotowe i powinny być uchylone w całości. Decyzją z dnia 9 lutego 1993 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 1992 r. Potwierdziła stanowisko, iż z materiałów kontroli przeprowadzonej w Spółce wynikało, że Spółka w latach 1990-1991 dokonywała zakupu artykułów pochodzenia zagranicznego od osób fizycznych, które następnie sprzedawała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej była płatnikiem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia opłaty skarbowej. W czasie kontroli stwierdzono, że Spółka "D." dokonując skupu towarów pochodzenia zagranicznego od osób fizycznych do dalszej odsprzedaży nie prowadziła rejestru opłaty skarbowej naruszając przepisy par. 15 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. /M.P. nr 25 poz. 193/. Ponadto pobierając opłatę skarbową stosowała niewłaściwą stawkę opłaty skarbowej od 1 marca 1990 r. nie uwzględniając zmiany stawki z 7,5 procent na 15 procent. Potwierdzając wysokość kwot nieodprowadzonych do Urzędu Skarbowego, za które Spółka odpowiadała jako płatnik Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uznania decyzji Urzędu Skarbowego za naruszające przepisy prawa materialnego. Podjęte one zostały bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powyższa decyzja Izby Skarbowej nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast pismami z dnia 22 lutego i 17 marca 1993 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z dnia wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 156 Kpa. Spółka zarzuciła, że Izba Skarbowa wykorzystując art. 155 Kpa wydała decyzję z dnia 24 listopada 1992 r. dla naprawy swoich błędów lecz nie rozpatrywała sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Decyzja, której dotyczy odwołanie jest tak samo wadliwa jak poprzednia. Izba Skarbowa ustalając odpowiedzialność Spółki jako płatnika opłaty skarbowej wskazuje kto był podatnikiem, a po to, aby ustalić odpowiedzialność płatnika musi istnieć podatnik, na którym ciąży zobowiązanie. Jej klienci nie byli podatnikami opłaty skarbowej, gdyż nie dokonywali zakupu poza granicami kraju i nie sprzedawali jej tego towaru. Istota czynności dokonywanych przez jej klientów sprowadzała się do zadysponowania środkami dewizowymi w taki sposób, aby za pośrednictwem Spółki osiągnąć zysk wyższy w stosunku do obowiązującego w kraju kursu walut. Była to więc ze strony klientów typowa operacja finansowa, a nie prawnorzeczowa. Żaden z klientów nie nabywał towarów, nie stawał się jego właścicielem w rozumieniu Kc i nie dokonywał odsprzedaży na rzecz Spółki. Operacje handlowe do wysokości zadysponowanych kwot przeprowadzała Spółka realizując jednocześnie wypłaty gotówkowe na rzecz klientów. Jeżeli interpretacja zawieranych umów nasuwała wątpliwości to obowiązkiem organów było ich wyjaśnienie w świetle wytycznych art. 65 Kc. Spółka reprezentuje w tej sprawie jednolite stanowisko poparte przedstawionymi opiniami nauki prawniczej, do których nie ustosunkowano się, czym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 25 czerwca 1994 r. Minister Finansów na podstawie art. 156 i art. 157 par. 3 Kpa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1993 r. Oceniając wniosek Spółki Minister Finansów wziął pod uwagę, że decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 1992 r. zostały wydane po stwierdzeniu, że Spółka obliczając opłatę skarbową stosowała niewłaściwą stawkę /7,5 procent zamiast 15 procent/ nie uwzględniając zmiany przepisów w tym zakresie. Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności płatnika kierowały się przepisami art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przewidującymi odpowiedzialność płatnika za nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej podatek. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy samego prawa, tj. bez doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Spółka "D." dokonała na rachunek Urzędu Skarbowego wpłaty 6.128.317.600 zł uznając się za płatnika opłaty skarbowej od umów zawieranych z osobami sprowadzającymi z zagranicy za własne środki dewizowe różne towary. Decyzje Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej dotyczą kwoty opłaty skarbowej nieopłaconej przez Spółkę w wyniku stosowania obniżonej stawki opłaty skarbowej od umów zawieranych w czasie, gdy obniżka ta nie przysługiwała. We wniosku o stwierdzenie nieważności Spółka poddaje w wątpliwość czy umowy zawierane przez nią z osobami fizycznymi podlegały opłacie skarbowej wychodząc z założenia, że zaginięcie w całości dokumentów, w tym także umów /zgłoszono ich kradzież z samochodu/ stanowi uzasadnienie jej wniosku. W toku postępowania Spółka przedstawiła opinie prawne opracowane na podstawie określonych wzorów umów np. umowy zlecenia nie przedstawiając dowodów, że właśnie takie umowy zawierała w wykonywaniu prowadzonej działalności. Rozpatrując wniosek Spółki Minister Finansów wziął pod uwagę, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji gdy ma charakter "rażący" tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny a nie o błędy w wykładni prawa. Tego rodzaju naruszeń prawa przez zaskarżoną decyzję Minister Finansów nie stwierdził. W skardze na decyzję Ministra Finansów Spółka "D." przedstawiając przebieg postępowania w tej sprawie oraz powtarzając argumenty merytoryczne mające przemawiać za tym, że niesłusznie obciążono ją odpowiedzialnością jako płatnika opłaty skarbowej, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego uzupełniającego skargę dołączyła odpisy szeregu dokumentów, na potwierdzenie zarzutu rażącego - jej zdaniem - naruszenia prawa przez Ministra Finansów /są to odpisy znajdujące się w aktach podatkowych będących w dyspozycji Sądu/. W piśmie tym Spółka szczególnie eksponuje to, że minister Finansów nie odniósł się do decyzji Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1992 r. wydanej w trybie art. 155 Kpa, nie przeanalizował źródła sporu od początku lecz posłużył się błędną argumentacją organów podatkowych bez wzięcia pod uwagę ich błędów, nie rozpatrzył wnikliwie całokształtu sprawy w świetle ekspertyz prawnych i finansowych znanych autorytetów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1993 r. Spółka "D." nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego co spowodowało, że decyzja ta stała się decyzją nie tylko ostateczną, ale i prawomocną. Jako procesową drogę wzruszenia tej decyzji Spółka wybrała tryb nadzoru składając do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 156 Kpa, a następnie wniosła skargę do Sądu na decyzję Ministra Finansów wydaną w tymże trybie. W związku z tym należy wskazać na różnicę co do zakresu sądowej kontroli ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu instancyjnym i decyzji wydanych w trybie nadzorczym. W pierwszym przypadku podstawę uwzględnienia skargi stanowią wszystkie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 Kpa/. W drugim zaś przypadku - gdy chodzi o postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - granice sądowej kontroli wyznacza zakres uprawnień organu nadzorczego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone na podstawie art. 157 Kpa jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa /por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. IV SA 1062/86 - ONSA 1987 Nr 1 poz. 35/. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w art. 156 par. 1 Kpa tzn. nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 1985 r. I SA 89/85 - ONSA 1985 Nr 1 poz. 30/. W postępowaniu w trybie nadzoru nie jest więc możliwe łączenie elementów postępowania nadzorczego i postępowania odwoławczego. Przedstawienie powyższych uwag ogólnych dotyczących istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji było konieczne z uwagi na to, że zasadnicze zarzuty skargi sprowadzały się do tego, że Minister Finansów nie rozpatrzył ponownie merytorycznie całej sprawy lecz "wybiórczo przeanalizował naruszenie prawa w oderwaniu od całokształtu sprawy, bez jej wnikliwego rozpatrzenia (...) a przede wszystkim nie uwzględnienia ekspertyz w sprawie" /cyt. z pisma procesowego uzupełniającego skargę/. Żądanie takiego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu, w którym Minister Finansów mógł tylko badać, czy zakwestionowana decyzja Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1993 r. nie jest dotknięta którąś z wad określonych w art. 156 par. 1 Kpa było oczywiście bezzasadne. Dokonując kontroli wspomnianej decyzji Izby Skarbowej w granicach przewidzianych w art. 156 par. 1 Kpa Minister Finansów nie stwierdził, aby wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa /a taki był zarzut strony skarżącej/. Uzasadnił swoje stanowisko tym, że Izba Skarbowa prawidłowo zastosowała w tej sprawie art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidujący odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub pobrany w kwocie niższej podatek w sytuacji, gdy na Spółce jako płatniku ciążył obowiązek obliczenia i pobrania w należnej wysokości opłaty skarbowej od umów jakie były przez nią zawierane. Ostateczne stanowisko co do klasyfikacji tych umów zajęte zostało w prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1993 r. w wyniku oceny materiałów kontroli przeprowadzonej w Spółce. Zarzut nie uwzględnienia przez Ministra Finansów opinii przedstawionych w toku postępowania podatkowego był o tyle nieuzasadniony, że Minister w uzasadnieniu swojej decyzji nie pominął faktu istnienia tych opinii, nie uznał ich jednak za mogące mieć w sprawie decydujące znaczenie z powodu wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast pełna merytoryczna ocena tych opinii jako jednego z dowodów w sprawie na tle całości zebranego w sprawie materiału mogłaby być przez Ministra dokonana, gdyby rozstrzygał on sprawę co do jej istoty co - jak wyżej wskazano - w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest dopuszczalne. Zauważyć przy tym należy, że - jak wynika z treści tych opinii - zaprezentowane w nich poglądy dotyczyły wykładni prawa na tle stanu faktycznego sprawy i nie mogłyby one mieć istotnego znaczenia w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem - jak trafnie wyjaśniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - cechą rażącego naruszenia prawa /stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji/ jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, przy czym nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Sąd nie podzielił również trafności zarzutu strony skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została w sytuacji, w której sprawa była już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją /art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa/, a mianowicie decyzją Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1992 r. Tożsamość sprawy zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, ten sam przedmiot oraz ta sama podstawa rozstrzygnięcia. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1992 r. /nie objęta postępowaniem nadzorczym Ministra Finansów/ dotyczyła zobowiązania Spółki jako podmiotu bezpośrednio odpowiedzialnego za to zobowiązanie, natomiast decyzją z dnia 9 lutego 1993 r. - zobowiązania Spółki jako płatnika odpowiedzialnego z mocy przepisów art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa i w związku z tym, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.