III SA 1194/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Witolda A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3.04.2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 3.04.2001 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru opłaty skarbowej i określenia wysokości zaległości podatkowej w opłacie skarbowej w kwocie 72.438,80 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 112.371,60 zł - uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z przepisem par. 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58 - par. 60 przeniesienie własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów a/ sprzedaży (...) - pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Ponieważ ustawa o opłacie skarbowej ani też rozporządzenie wykonawcze w rozważanym okresie nie zawierały definicji gospodarstwa rolnego, należało stosować normy ogólne, wynikające z Kodeksu cywilnego. Z zawartej w art. 55[3] Kc definicji gospodarstwa rolnego wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Niewątpliwie podstawowym składnikiem gospodarstwa rolnego są grunty rolne, zdefiniowane w art. 46 Kodeksu cywilnego jako nieruchomości rolne, które są lub mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Już z zestawienia powyższych dwóch definicji jasno wynika, że grunty rolne same w sobie nie stanowią jeszcze gospodarstwa rolnego, chociaż są wykorzystane lub mogą być wykorzystane do prowadzenia produkcji rolnej. Istotne znaczenie ma tutaj użyte przez ustawodawcę określenie "zorganizowana całość gospodarcza". Pod pojęciem tym orzecznictwo uznaje te składniki, które stanowią pewien zorganizowany, spójny system gospodarczy zdolny do osiągania założonych celów. Żaden ze składników gospodarstwa rolnego wymienionych w art. 55[3] Kc nie zespolony z pozostałymi, nie nadaje sam przez się gospodarstwu cechy zorganizowanej całości, aczkolwiek z całą pewnością ma odrębną wartość i może być przedmiotem obrotu. Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowa nieruchomość, którą podatnik nabył w dniu 3.06.1997 r., nie była i nie jest gospodarstwem rolnym, chociaż mogła stanowić część takiego gospodarstwa. Z przedmiotowego materiału zebranego w sprawie nie wynika, by Witold A. na nabytej nieruchomości utworzył gospodarstwo rolne w rozumieniu definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Sam zamiar wyrażony przed notariuszem i potwierdzany w składanych wyjaśnieniach nie jest wystarczającym dowodem na utworzenie zorganizowanej całości gospodarczej jako gospodarstwa rolnego. Również klasa nabytych gruntów /klasa V i VI/ wskazuje, że trudno byłoby prowadzić na nich z pozytywnym skutkiem działalność rolniczą w zakresie produkcji roślinnej czy też zwierzęcej, albo ogrodniczej bądź sadowniczej, chociażby na własne potrzeby. Grunty, co już wskazano wyżej, nie stanowią same w sobie gospodarstwa rolnego. A zatem nie wydaje się bezpodstawnym uznanie organu podatkowego I instancji, że nie zaistniały przesłanki do zwolnienia transakcji z opłaty skarbowej. Pomijając ocenę możliwości zwolnienia z opłaty skarbowej omawianej transakcji, przy prowadzeniu sprawy organ I instancji nie ustrzegł się błędów, mających istotny wpływ na wymiar opłaty skarbowej. Chodzi o odstąpienie od ustawowo określonej procedury określonej w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Artykuł ten precyzuje, że przy umowach sprzedaży podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą zgodnie z ust. 2 określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. W ust. 3 tego artykułu ustawodawca nakazuje organom podatkowym dokonać określenia wartości rynkowej, dokładnie wskazując tryb postępowania w sytuacji, gdy podana przez strony transakcji wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie temu obowiązkowi uchybiono, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w sytuacji, gdy dokonanie ustaleń w tym zakresie było zbędne ze względu na zwolnienie z mocy prawa czynności sprzedaży nieruchomości z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, rażące naruszenie prawa materialnego tj. par. 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez błędne przyjęcie, iż nabyta nieruchomość nie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a także naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wyżej wymienione zarzuty stwierdził, że organ odwoławczy miał obowiązek we własnym zakresie przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi niższej instancji na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej, zamiast uchylania w całości decyzji w trybie art. 233 par. 2 powołanej ustawy, w sytuacji gdy chodziło o poczynienie ustaleń w tak wąskim zakresie, jakim jest wartość rynkowa. Podniósł ponadto, że skarżona decyzja kasacyjna zawiera merytoryczne przesądzenie rozstrzygnięcia sprawy w postaci zaprezentowania własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony skarżącej uiszczenia opłaty skarbowej. Wywodził, że organ odwoławczy zajął błędne stanowisko w interpretacji przepisu par. 63 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, przekraczając granice wykładni art. 55[3] Kodeksu cywilnego, definiującego pojęcie gospodarstwa rolnego. Powołał również brzmienie obecnie obowiązujących /od dnia 1 stycznia 2001 r./ przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, której art. 9 pkt 2 w kwestii definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w M.-M. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru opłaty skarbowej i określenia zaległości w tej opłacie w kwocie 72.438,80 zł wraz z odsetkami. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 par. 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98 - Profesjonalny Serwis Podatkowy, Dom Wydawniczy ABC W-wa/. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził, postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe /por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1237/96 - POP 1998 nr 3 poz. 92/. Wynika to i z treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe /por. "Ustawa Ordynacja Podatkowa" Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, - Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2000 r. str. 577/. Właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ I instancji dopuścił się naruszenie szeregu przepisów postępowania art. 122, art. 123 par. 1, 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w połączeniu z naruszeniem art. 10 ustawy o opłacie skarbowej co uzasadniało uchylenie decyzji w całości. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że odstąpienie od ustawowo określonej procedury określonej w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w decydujący sposób wpłynęło na wysokość dokonanego wymiaru tej opłaty. Dalej Izba Skarbowa wskazała na okoliczności faktyczne, które musiały rzutować na wartość nieruchomości, co tym bardziej wskazywało na konieczność zastosowania całej procedury określonej w art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. Uchylenie decyzji organu I instancji było uzasadnione i tym, że przeprowadzenie postępowania w tym zakresie przez Izbę Skarbową naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zupełnym nieporozumieniem jest zarzut przesądzenia rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w postaci zawarcia własnego stanowiska w kwestii obowiązku strony do uiszczenia opłaty skarbowej. Trudno sobie wyobrazić by organ II instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła min. podstawę zarzutów odwołania. Zaprezentowanie własnej oceny prawnej przepisu par. 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ było konieczne i z tego względu, że w przypadku podzielenia argumentacji odwołania bezprzedmiotowe byłoby ustalanie wartości rynkowej nieruchomości, skoro jej nabycie byłoby wolne od opłaty. Izba Skarbowa przesądziła kwestię obowiązku pobrania opłaty skarbowej, nie przesądziła natomiast jej wysokości, co było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji. Art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak też przywołanego w argumentacji tych zarzutów, poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 października 1998 r. /III SA 831/97 - nie publ./, że przepis art. 55[3] Kc nie powinien być traktowany jako definicja gospodarstwa rolnego w kontekście przepisu par. 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową są czynności cywilnoprawne. Już chociażby z tego względu przy interpretacji pojęć nie definiowanych przez ustawę o opłacie skarbowej, prawidłowe jest odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego. Ten pogląd został wielokroć w orzecznictwie NSA przedstawiony /por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2001 r., SA/Sz 1865/99 - nie publ.; z dnia 6 grudnia 2000 r., SA/Bk 1022/00 - nie publ.; czy z dnia 30 marca 1994 r., III SA 1073/93 - POP 1998 nr 6 poz. 243/. Tego poglądu nie zmienia fakt, że w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 9 ustawodawca odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Wprost przeciwnie, w ocenie Sądu, ustawodawca tym odesłaniem wyraźnie zaznaczył, że tylko w tym zakresie określone pojęcie winno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku rolnym. Wobec takiego odesłania w poprzedniej regulacji zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżący na nabytej nieruchomości nie utworzył gospodarstwa rolnego w rozumieniu definicji zawartej w kodeksie cywilnym, a tym samym brak było podstaw do zwolnienia określonego w par. 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.