III SA 1274/94

oddala skargę. Aktem notarialnym z 26.2.1993 r., S.K. oraz małżonkowie K. nabyli na współwłasność od Przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. w O. grunty rolne o łącznej pow. 161 ha 25 a składające się z nie zabudowanych działek ozn. nr 227/2162/2 w kw. 37936 o pow. 72 ha 86 a we wsi S. i nie zabudowanej działki nr 24/4 kw. 37937 o pow. 88 ha 39 a we wsi W. za cenę 350 mln zł. Notariusz, na podstawie par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, pobrał opłatę skarbową w kwocie 17,5 mln zł. Pismem z 5.3.1993 r. nabywcy wystąpili do Urzędu Skarbowego w O. o "zweryfikowanie" podstawy prawnej zastosowanej przez notariusza przy naliczaniu i pobieraniu opłaty skarbowej. W ich ocenie umowa powinna być zwolniona od opłaty na podstawie par. 63 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. - są bowiem nabywcami gospodarstwa rolnego. W planach zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomości przeznaczone są na cele rolnicze. Zakup gospodarstwa dokonany został na cele produkcji rolnej. W związku z tymi okolicznościami prosili o zwrot opłaty skarbowej. Decyzją z 2.4.1993 r., wydaną na podstawie art. 175 Kpa, Urząd Skarbowy stwierdził istnienie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od umowy kupna-sprzedaży nieruchomości rolnych o pow. 161 ha 25 arów, położonych w gminie L. Nabyte nieruchomości będące gruntami rolnymi nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 Kc i dlatego w sprawie nie może mieć zastosowania par. 63 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Od tej decyzji podatnicy odwołali się do Izby Skarbowej zarzucając urzędowi, iż pominął tę część definicji gospodarstwa rolnego, która mówi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty, które mogą stanowić takie gospodarstwo. Zdaniem odwołujących się brak w akcie notarialnym stwierdzenia, że nieruchomość rolna będąca przedmiotem transakcji stanowi gospodarstwo rolne jest bez znaczenia, ponieważ stan faktyczny został udokumentowany w inny sposób - dowodami dołączonymi do odwołania. Trudno uznać za zgodną z intencją ustawodawcy taką interpretację rozporządzenia Ministra Finansów, która nakłada dodatkowe obciążenia na produkcję rolną. Izba Skarbowa w O. decyzją z 5.10.1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - po ponownym rozpoznaniu sprawy wobec uchylenia wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 30 marca 1994 r., III SA 966/93, III SA 1073/93/ - decyzję urzędu utrzymał w mocy, a to wobec ustalenia, w toku dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że nabyta nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego ani jego części w rozumieniu art. 55 Kc. Przedmiotem nabycia były nieruchomości rolne, których definicję zawiera art. 46 par. 1 Kc. Z tej przyczyny zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w par. 63 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej nie może mieć w sprawie zastosowania. Powołany przepis odnosi się bowiem do przeniesienia własności gospodarstwa rolnego lub jego części. Inne nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie par. 63 pkt 2 rozporządzenia pod warunkiem, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Na terenie wsi W. i S. innych gruntów, w tym także gospodarstwa rolnego, nabywcy nie posiadali. Nie można też uznać, w ocenie Izby Skarbowej, że zakupione grunty mogą wejść w skład gospodarstwa rolnego w S. /woj. stołeczne warszawskie/. Nieruchomości te dzieli bowiem odległość ponad 200 km, co niewątpliwie uniemożliwia utworzenie jednego gospodarstwa rolnego. Opłata skarbowa pobrana przez notariusza jest zatem opłatą należną. W skardze na decyzję skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego nabywcy nieruchomości wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Urzędu Skarbowego /w istocie chodzi o decyzję z 2.4.1993 r./ jako niezgodnej z prawem i stwierdzenie obowiązku zwrotu niesłusznie pobranej od nich opłaty skarbowej. Nieruchomość, której sprawa dotyczy wchodziła w skład PGR. Spółka, od której nabyli nieruchomość skarżący, nie zmieniła jej przeznaczenia. Tezę tę uzasadniają uzyskane przez organy podatkowe informacje z Urzędu Gminy L. i od Likwidatora Spółki "B.", z których wynika, że grunty nie były przez Spółkę uprawiane i że stanowią odłogi. Ponadto Izba Skarbowa wykorzystała tylko część definicji gospodarstwa rolnego z art. 55 Kc. Tymczasem przepis ten stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zakupione grunty stanowią i, w okresie gdy były własnością spółki "B.", stanowiły zorganizowaną całość gospodarczą i uważane są przez Urząd Gminy za gospodarstwo rolne. Intencja ustawodawcy jest jednoznaczna - par. 63 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. dotyczy zwolnienia od obciążeń opłatami skarbowymi produkcji rolnej. Potwierdza ją pismo Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 1993 r. Nr P07-D-8051-024/93, z którego wynika, że zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy nabyta nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, lecz rolnicze przeznaczenie nieruchomości pozostaje nie zmienione. Postępowanie Izby Skarbowej narusza art. 7 i art. 35 par. 3 Kpa oraz art. 1, art. 3 i art. 86 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący w zasadzie kwestionują określenie przedmiotu umowy zawartej osobiście przez siebie ze Spółką z o.o. "B." zamieszczone w akcie notarialnym. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przepis ten prawidłowo zastosował notariusz - płatnik pobierający opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych dokumentowanych sporządzonymi przez niego aktami; w rozpoznawanej sprawie umową sprzedaży mającą za przedmiot nieruchomości /grunty/ rolne. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, obowiązujące w dacie zawarcia umowy sprzedaży wskazanych na wstępie gruntów, na które powołują się skarżący, w par. 63 pkt 1, przewidywało zwolnienie od opłaty skarbowej przeniesienie własności gospodarstwa rolnego lub jego części, m.in., na podstawie umowy sprzedaży. Przepisy o opłacie skarbowej, w odróżnieniu np. od przepisów o podatku rolnym, nie zawierały własnej definicji gospodarstwa rolnego. Prawidłowo zatem organy podatkowe odniosły się do takiej definicji zawartej w prawie cywilnym. Art. 55 3 Kc stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz /podkr. NSA/ z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. Jak wskazano na wstępie, przedmiotem transakcji był sam tylko grunt rolny, czego organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały. Grunt rolny - zdefiniowany oddzielnie od gospodarstwa rolnego w art. 46 par. 1 Kc - jest tylko jednym z niezbędnych składników gospodarstwa rolnego /dającego lub mogącego dawać określone efekty gospodarcze/ i nie jest z gospodarstwem tożsamy. W świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie można również uznać, że przedmiotowy grunt stanowił część gospodarstwa rolnego Spółki "B." - sprzedawcy. Spółka takiego gospodarstwa nie prowadziła. Kupiła wcześniej od PGR-u grunt rolny, który nie stanowił ani sam z siebie nie mógł dla Spółki stanowić zorganizowanej całości gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego i w takim stanie sprzedała go skarżącym. Przepisy o zwolnieniach podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów nie mogą być stosowane rozszerzająco. Skoro wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., w 1993 r. zwalniał od opłaty skarbowej sprzedaż gospodarstwa rolnego bądź jego części, to nie można go było stosować do sprzedaży każdego gruntu rolnego, który nabywcy dopiero zagospodarują w taki sposób, aby stał się bazą dla ich warsztatu pracy zorganizowanego w formie gospodarstwa rolnego. Z przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, orzekł jak sentencji.