III SA 1284/91

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jerzego G. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 czerwca 1991 r. w przedmiocie wymiaru cła od samochodu i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie art. 208 Kpa - zasądził od Prezesa Głównego Urzędu Ceł na rzecz skarżącego kwotę sześćdziesiąt sześć tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem o przekazaniu sprawy nr 9105/S/91 Oddział Celny w O. przekazał w dniu 20 marca 1991 r. do Oddziału Celnego w W. przywieziony z Niemiec przez Jerzego G. samochód osobowy marki Ford Sierra, rok produkcji 1985. W postanowieniu określono wartość pojazdu na 1850 DM /11.098.160 zł/ oraz cło w wysokości 3.325.000 zł i podatek w wysokości 2.884.600 zł. Do akt sprawy załączono sporządzony w języku niemieckim /bez tłumaczenia na język polski/ dowód Kaufvertrag für ein gebrauchtes Kraftfahrzeug, w którym wymieniona jest kwota 1850 DM, oraz dowód z opinii biegłego sądowego z dnia 27 marca 1991 r., w której biegły, uwzględniając stan techniczny samochodu, określił jego wartość na 5000 DM /marek RFN/. Decyzją z dnia 29 marca 1991 r. zawartą w dowodzie odprawy celnej przywozowej nr 0220895/1217 pojazdu samochodowego Dyrektor Urzędu Celnego w W. wymierzył Jerzemu G. od wymienionego wyżej samochodu cło w wysokości 3.325.000 zł. Z danych zawartych w tej decyzji wynika ponadto, że samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703.23 taryfy celnej i zastosowano stawkę celną 10 procent, przyjmując wartość pojazdu 5000 DM, a w złotych 29 360 000, przy przeliczniku 1 DM = 5.872 zł. Wyjaśniono, że "wartość pojazdu przyjęto na podstawie art. 28 prawa celnego z dn. 28.12.1989 r. /Dz.U. nr 75 poz. 445/. Kwotę cła naliczono na podstawie Dz.U. nr 91 poz. 539 z dn. 29.12. 1990 r. w zw. z Dz.U. nr 7 poz. 28". Obliczono ponadto podatek obrotowy w wysokości 6.537.000 zł. Jako załączniki do decyzji wymieniono dowody wpłaty /dowodów brak w aktach/ i umowę kupna /bliżej jej nie określając/. Na odwrocie decyzji zamieszczono następującą adnotację /pismem maszynowym/: "samochód kompletny, nie uszkodzony. Dane samochodu przyjęto z Fahrzeugbrief nr 87778832 /dowodu tego brak w aktach/, opinii biegłego i pops." Decyzja powyższa sporządzona jest na druku i nie zawiera żadnego uzasadnienia. W odwołaniu od tej decyzji Jerzy G. podnosił zarzut braku podstaw prawnych do ustalenia wartości celnej przyjętej do obliczenia podatku obrotowego i domagał się ustalenia tej wartości w wysokości ceny faktycznie zapłaconej, to jest 1850 marek RFN. Na poparcie tego zarzutu powołał się na art. 25 ust. 1 i art. 26-28 prawa celnego, twierdząc, że nie zachodziła w jego sprawie żadna z okoliczności wymienionych w art. 26 tej ustawy. Zarzucił ponadto zastosowanie niewłaściwego kursu przy przeliczaniu kwoty podanej w markach niemieckich, wywodząc, że należało zastosować tabelę kursów nr 63/91 z dnia 29 marca 1991 r., a nie nr 56/91 z dnia 20 marca 1991 r., przyjętą przez organ. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr DTW-5541-524/91 z dnia 26 czerwca 1991 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że ponieważ w umowie kupna /umowy tej bliżej nie określono/ wykazano zbyt niską wartość samochodu, to nie mogła ona stanowić podstawy do wyliczenia wartości celnej odprawionego samochodu. Z tego powodu do wymiaru należności celnych Urząd Celny w W. przyjął wartość samochodu marki "Ford Sierra" kierując się opinią biegłego sądowego, który określił ją na 5000 DM. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uznał zasadności zarzutu odwołania o zastosowaniu niewłaściwego kursu marki i wyjaśnił, że organ celny, przyjmując kurs z dnia 20 marca 1991 r., to jest z dnia zgłoszenia samochodu do odprawy celnej /nie zaś z dnia dokonania odprawy celnej, jak wnosi strona/, postąpił zgodnie z art. 23 ust. prawa celnego. W decyzji zawarto informację, że "odwołania w sprawie wymiaru podatku obrotowego rozpatrują właściwe urzędy skarbowe". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy G. decyzjom tym zarzuca naruszenie art. 25 ust. 1 prawa celnego oraz art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponawia zarzuty i argumentację z odwołania i zarzuca ponadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż za samochód faktycznie zapłacono cenę 1850 marek RFN, wykazaną w umowie kupna-sprzedaży. Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że cena ta była zbyt niska. Stanowisko takie wskazuje na nierozróżnianie pojęć "cena" i "wartość". Cena bowiem odpowiada faktycznej zapłacie, a wartość rzeczy może być w stosunku do ceny niższa lub wyższa. Skarżący przyznaje, że wartość tego typu samochodu w Polsce jest wyższa, twierdzi jednak, że nie zmienia to faktu zapłacenia przez niego ceny wykazanej w skardze. Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje dotychczasowe stanowisko oraz argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazuje na brzmienie art. 25 prawa celnego, w myśl którego wartością celną towaru jest cena zapłacona lub mająca być zapłaconą za towar zgłoszony do odprawy celnej /wartość transakcyjna/. Dodatkowo wyjaśnia, że wartość celna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą cenę importowanego towaru. Aby stwierdzić, że cena jest rzeczywista, powinna być możliwość sprawdzenia jej autentyczności i rzetelności. Możliwość taką stwarza w zasadzie tylko faktura. Do określenia wartości towarów przywożonych z zagranicy służy faktura handlowa lub inne dokumenty określające wartość transakcyjną, jak na przykład umowa kupna-sprzedaży, rachunek zakupu. Wartość podaną w tych dokumentach można przyjąć za wartość celną tylko wówczas, gdy jej wysokość nie budzi zastrzeżeń /jest zbliżona do wartości transakcyjnej wcześniej importowanych towarów/. W tej sprawie organy celne uznały, że cena samochodu "Ford Sierra" wyrażona w umowie jest ceną zbyt niską, jeśli się weźmie pod uwagę wartość podobnych samochodów wprowadzonych na polski obszar celny, sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie, a także opinię biegłego. Wartość ta, w ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł, jest niewysoka, skoro zostało wymierzone cło minimalne w wysokości odpowiadającej równowartości 350 USD. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy skarżącemu wyjaśnić, że w myśl art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa Sąd ten jest uprawniony do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa. W razie stwierdzenia, że decyzja narusza prawo, Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 1-3 Kpa; w przeciwnym razie sąd administracyjny skargę oddala /art. 207 par. 5 Kpa/. Sąd ten natomiast nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy ani do przekazania sprawy organowi administracji do ponownego rozpatrzenia. Z tych przyczyn wniosek skargi nie mógł być przez Sąd uwzględniony. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga w tej części, w jakiej podnosi zarzuty w odniesieniu do kwestii wartości celnej towaru, zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, kwestią sporną nie jest stawka celna /skarżący w tej mierze nie podnosi zarzutów/. Sporna natomiast jest wartość celna towaru, stanowiąca podstawę wymiaru cła w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Ustalając tę zasadę, powołany przepis odsyła do pojęcia wartości celnej towaru, określonego w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 prawa celnego ustawodawca postanawia, że wysokość cła ustala się przez zastosowanie stawki celnej do podstawy wymiaru cła. Ze wskazanego stanu prawnego zatem wynika, że pierwotną czynnością organu celnego jest ustalenie wartości celnej. Pojęcie wartości celnej towaru zostało wyjaśnione w art. 25 ust. 1 prawa celnego. Jednocześnie w art. 25 ust. 5 tej ustawy ustawodawca nakazuje ustalenie wartości celnej towaru w sposób określony w art. 27-30, gdy nie można ustalić tej wartości. Jest to obowiązek ciążący na organach celnych. Do innych zadań, których wykonywanie zlecają organom celnym przepisy odrębne /art. 111 pkt 5 prawa celnego/, należy między innymi - wynikający z art. 11 a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ - obowiązek obliczania należnego podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy i przekazywania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w tym przepisie. Przy obliczaniu i poborze od podatnika podatku obrotowego urzędy celne są płatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, przy czym obliczenia podatku urzędy celne dokonują nie w formie decyzji administracyjnej, jak to ma miejsce przy wymiarze cła, lecz w drodze czynności materialnotechnicznej. Jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie i pobranie podatku przez płatnika bądź istnienie obowiązku podatkowego, może w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty /art. 175 par. 1 Kpa/. Dopiero w tym postępowaniu jest wydawana decyzja w sprawie podatku obrotowego, w I instancji przez właściwy urząd skarbowy. Przy opodatkowaniu towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy za obrót uważa się wartość celną tych towarów, powiększoną o należne cło /art. 9 cytowanej wyżej ustawy o podatku obrotowym/. Oznacza to, że organ podatkowy, rozstrzygający sprawę podatku obrotowego w trybie art. 175 Kpa, związany jest ustaloną uprzednio przez organ celny wartością celną towaru, która - powiększona o cło - stanowi obrót będący podstawą wymiaru podatku obrotowego. Odmienny pogląd wyrażony w tej mierze w skardze nie jest uzasadniony, albowiem nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie. W aspekcie ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru, stanowiącej podstawę wymiaru cła, sprawa nie została należycie wyjaśniona z naruszeniem zasad przewidzianych w art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, organ celny przy rozstrzyganiu sprawy wymiaru cła dysponował dwoma dowodami, to jest dokumentem sporządzonym w języku niemieckim, w którym wykazano jako cenę zapłaconą za sprowadzony z Niemiec samochód kwotę 1850 DM, i dowodem z opinii biegłego sądowego, określającym wartość towaru w wysokości 5000 DM z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu w dniu wydania opinii. Organ celny I instancji odmówił uznania wiarygodności i mocy dowodowej pierwszemu z tych dowodów w ramach swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, przyjmując, że cena 1850 DM, wykazana w tym dokumencie, była zbyt niska. Powstała zatem sytuacja, o której mowa w art. 25 ust. 5 prawa celnego: nie można było ustalić wartości transakcyjnej, określonej w art. 25 ust. 1 tej ustawy. W takim wypadku, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 25 ust. 5 prawa celnego, organ celny obowiązany był ustalić wartość celną towaru w sposób określony w art. 27 - 30. Wprawdzie organ celny I instancji stwierdził w sentencji swojej decyzji, że wartość pojazdu przyjął na podstawie art. 28 prawa celnego, w aktach sprawy jednak brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na poczynienie ustaleń dotyczących wartości transakcyjnej podobnego towaru wprowadzanego na polski obszar celny, sprzedanego w tym samym lub zbliżonych czasie co towar, dla którego jest ustalana wartość celna. Organ celny natomiast przyjął za podstawę swoich rozważań w tej kwestii wartość towaru określoną w opinii biegłego sądowego. W związku z tym należy stwierdzić, że wartość towaru określona w opinii biegłego nie stanowi podstawy wymiaru cła w rozumieniu art. 4 ust. 2 prawa celnego, nie jest bowiem tożsama z pojęciem "wartości celnej towaru", określonym w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Dowód z opinii biegłego, ustalającej wartość towaru z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu, jest dowodem w rozumieniu art. 75 Kpa; wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, stanowiącymi całokształt materiału dowodowego, podlega on ocenie organu w ramach swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, która pozwala wnioskować, czy dana okoliczność została udowodniona. Mimo występujących w sprawie wątpliwości organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zaskarżonej odwołaniem, przy czym bezpodstawnie przyjął, iż zasadne było uznanie za podstawę wymiaru cła wartości towaru określonej w opinii biegłego. Takie stanowisko organu nie znajduje podstaw w przedstawionym stanie prawnym. Sąd natomiast podziela pogląd organu odwoławczego w kwestii zastosowania przelicznika marki RFN według tabeli kursów nr 56/91 z dnia 20 marca 1991 r., to jest z dnia zgłoszenia samochodu w Oddziale Celnym w O. Cena zapłacona za pojazd, wyrażona w markach RFN, jest jednym z elementów wartości celnej towaru /art. 25 prawa celnego/, stanowiących podstawę wymiaru cła. Skoro wysokość cła ustala się przez zastosowanie do podstawy wymiaru cła stawki celnej /art. 4 ust. 4 prawa celnego/ obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego /art. 23 ust. 1 tej ustawy/, co oznacza, że zastosowanie stawki celnej musi być poprzedzone ustaleniem wartości celnej, to przyjęcie przelicznika marki niemieckiej z dnia dokonania zgłoszenia celnego jest prawnie uzasadnione. Odmienny pogląd prezentowany w skardze nie jest trafny. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji. Uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd uwzględnił uprawnienia reformatorskie organu odwoławczego, określone w art. 138 Kpa.