III SA 1379/95

oddala skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: O ile za w pełni uzasadnione należało uznać zarzuty dot. uchybień formalnych, których dopuścił się organ podatkowy I instancji /sporządzenie decyzji na drukach bez ich właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego/, to zarzutów takich nie można już postawić zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zwłaszcza co do braku jej uzasadnienia, odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 par. 3 Kpa. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego były przez Izbę Skarbową rozważane i zostały ocenione w świetle obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji podano przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono jego podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Od strony formalnej można by co najwyżej zarzucić Izbie Skarbowej, że nie ustosunkowała się szczegółowo do wszystkich argumentów podnoszonych w postępowaniu odwoławczym, jednakże mając na uwadze, że zdaniem Sądu decyzja w ostatecznym rezultacie odpowiadała prawu, uchybienie to należało uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie znalazł więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów o postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego Izbie Skarbowej naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W podobnym stanie faktycznym jak i w sprawie niniejszej podjęta została uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 /OSNAPU 1995 nr 22 poz. 269/ i pozostająca w związku z tą problematyką uchwała z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 /OSNAPU 1995 nr 17 poz. 211/ oraz wydany został wyrok NSA z dnia 3 marca 1995 r. III SA 832/94 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 47/ i z tezami tych orzeczeń rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest całkowicie zbieżne. Wprawdzie w wydanym wcześniej wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 6 września 1994 r. SA/Ł 218/94 Sąd wyraził odmienny pogląd, jednakże należy mieć na uwadze, że podjęta później uchwała SN z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95, a także uchwała III AZP 8/95 były wynikiem przedstawienia przez NSA Sądowi Najwyższemu w trybie art. 391 Kpc zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w zakresie problematyki będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone w powołanych wyżej uchwałach SN oraz w wyroku NSA z dnia 3 marca 1995 r. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedmiotem sporu była interpretacja par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej zwalniającego pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepis ten, jak wiele innych przepisów rozporządzenia, nie zawiera dla własnych potrzeb definicji pojęć w nim używanych, zatem trudno przyjąć by przy jego wykładni nie istniała potrzeba sięgania do innych dziedzin prawa. Wykładnia tylko językowa jest tu oczywiście niewystarczająca. Potwierdzały to zresztą wywody strony skarżącej, która wskazywała, że gdy mowa w tym przepisie o prowadzeniu działalności przez podmioty gospodarcze to należy sięgać do definicji działalności gospodarczej zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej i orzecznictwa sądów w tym zakresie, a gdy mowa o pożyczkach - do przepisów Kc /art. 720 i nast./ regulujących instytucję pożyczki. Ponieważ - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale III AZP 7/95 - przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe ustala w sposób nie budzący wątpliwości, iż udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych działalność, o której mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. nie może być w sensie podmiotowym oceniana w oderwaniu od przepisów tego prawa. Nie można przy tym przyjąć tezy, że przepisy prawa bankowego odnoszą się tylko do czynności bankowych dokonywanych przez banki. Jak wynika bowiem z art. 11 ust. 5 i art. 11[1] przepisów prawa bankowego obejmują one również wykonywanie czynności bankowych, do których należy udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych, przez inne jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione na podstawie ustawy oraz przez spółki prawa handlowego na podstawie zezwolenia Prezesa NBP udzielanego w porozumieniu z Ministrem Finansów. Działalność spółek prawa handlowego w zakresie dokonywania czynności bankowych nie jest więc wyłączona z reglamentacji przewidzianej w prawie bankowym, zaś reglamentacja ta polega na tym, że spółki prawa handlowego mogą wykonywać niektóre czynności bankowe, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w ustawie, tylko za zezwoleniem Prezesa NBP, udzielonym w porozumieniu z Ministrem Finansów na podstawie art. 11[1] Prawa bankowego. Na celowość takiej reglamentacji, podyktowanej względami bezpieczeństwa obrotu bankowego wskazano w uzasadnieniach uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 oraz wyroku NSA z dnia 3 marca 1995 r. III SA 832/94. Pomijając w tym miejscu ocenę sytuacji wynikającej z niewykonania przez Prezesa NBP zobowiązania zawartego w art. 11[1] ust. 3 prawa bankowego, gdyż krytyczna ocena w tym względzie wyrażona już została w powołanych wyżej orzeczeniach Sądów stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie Izby Skarbowej, iż skarżąca nie posiadała zezwolenia Prezesa NBP na wykonanie działalności wymienionej w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. Była to więc działalność prowadzona niezgodnie z wymogami prawa bankowego, chociaż nie objęta sankcją karną przewidzianą w art. 115[1] tego prawa i dopuszczalna w sferze obrotu cywilnoprawnego. Działalność ta może budzić również zastrzeżenia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, która statuując zasadę tzw., wolności gospodarczej zastrzega, że działalność gospodarcza może być podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków przewidzianych prawem /art. 1 i 3/ i, że odrębne ustawy mogą wprowadzić wymóg uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje działalności /art. 10 pkt 4/. Taki wymóg wynika właśnie z prawa bankowego, gdy chodzi o dokonywanie czynności bankowych przez podmioty gospodarcze nie będące bankami. Nie do zakwestionowania jest przy tym pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w uchwale III AZP 7/95, że za wystarczającą podstawę upoważniającą jednostki organizacyjne nie będące bankami do dokonywania czynności bankowych nie może być uznany kodeks cywilny w jego przepisach dotyczących pożyczki, gdyż nie mają one ani podmiotowych ani przedmiotowych cech regulacji, do której odsyła art. 11 ust. 5 Prawa bankowego. Przepisy te adresowane są do wszystkich podmiotów prawa cywilnego i regulują umowę pożyczki, a nie działalność gospodarczą w zakresie udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek pieniężnych. Należy przyjąć, że podstawę upoważniającą do wykonywania czynności bankowych, o której mowa w art. 11 ust. 5 Prawa bankowego mogą stanowić zarówno przepisy prawa bankowego jak i każdej innej ustawy przyznające określonym jednostkom organizacyjnym uprawnienia do wykonywania wskazanych czynności bankowych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że za podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, o których mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej mogą być uznane tylko te, które spełniają przewidziane prawem wymogi do wykonywania do czynności bankowych. Mogą to więc być banki wykonujące te czynności na podstawie statutów, inne jednostki organizacyjne nie będące bankami wykonujące te czynności na podstawie upoważnienia ustawowego lub spółki prawa handlowego wykonujące te czynności na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów. Uzasadnione jest więc stanowisko, że spółka prawa handlowego jaką była skarżąca prowadząca w 1992 r. przedmiotową działalność bez zezwolenia Prezesa NBP nie należała do kręgu podmiotów gospodarczych, o których mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r., a w konsekwencji udzielane przez nią pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej przewidzianego w tym przepisie. Działalność skarżącej w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych przewidzianych przepisami Kc, aczkolwiek nie spełniała wymogów określonych przepisami prawa bankowego - mogła stanowić przedmiot prawnie skutecznych umów i dlatego umowy te podlegały opłacie skarbowej na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.