III SA 1645/96

uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta (...) w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1996 rok w sprawie ze skargi zakładu budżetowego (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...). Zakład budżetowy "Tramwaje Warszawskie" 30 stycznia 1996 r. złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1996, w której opodatkował posiadane budynki i ich części oraz grunty według stawek przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie zaś do pisma z dnia 26 lutego 1996 r. dołączył korektę tej deklaracji, w której podał, że wymienione składniki mienia powinny być opodatkowane tak jak budynki i grunty pozostałe, a więc nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Złożona korekta deklaracji powodowała, iż zobowiązanie Zakładu z tytułu podatku od nieruchomości ulegało obniżeniu z kwoty 659.005,80 zł. do 248.387,80 zł. Decyzją z dnia 9 lipca 1996 r. (...) Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy określił zakładowi budżetowemu "Tramwaje Warszawskie" podatek od nieruchomości za 1996 rok, z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji podano, iż "Tramwaje Warszawskie" spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324 ze zm./, aby uznać, iż prowadzona przez nie działalność jest działalnością gospodarczą. Stwierdzono, iż "Tramwaje Warszawskie" prowadzą działalność z zamiarem osiągnięcia dochodu /zarobku/, gdyż za świadczone usługi pobierają opłaty ustalone przez Radę Gminy W.-C. Przy czym działalność sama w sobie nie musi przynosić dochodu, a nawet może powodować stratę. Ponadto "Tramwaje Warszawskie" prowadzą działalność na własny rachunek, jako wydzielona jednostka, a nie na rachunek miasta. Określenie to oznacza, że do wymienionego podmiotu należą uzyskiwane przez niego dochody oraz obciążają go wynikające z jego działalności straty. Powołując się na przepis art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy o działalności gospodarczej, wskazywano iż podmiotem gospodarczym może być również jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej "Tramwaje Warszawskie" od decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy odwołały się 29 lipca 1996 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. Zarzucały decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./. W motywach odwołania podnoszono, iż "Tramwaje Warszawskie", jako komunalny zakład budżetowy, nie są podmiotem gospodarczym ani też jednostką organizacyjną wyodrębnioną z Miasta Stołecznego Warszawy. Działalność statutowa prowadzona przez Zakład nie spełnia warunków ustawowych niezbędnych, aby zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej i art. 3 oraz art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzono, że Zakład prowadzi działalność bezwynikowo. Wszelkie nadwyżki, jeżeli zaistnieją, są przekazywane do budżetu związku gmin. Prowadzenie komunikacji tramwajowej w Warszawie jest działalnością o charakterze użyteczności publicznej, ze względów społecznych i z założenia deficytową /brakuje subiektywnego zamiaru zarobkowania/. Na wysokość cen za przejazdy "Tramwaje Warszawskie" nie mają żadnego wpływu. Leży to bowiem w gestii Rady Warszawy. Działalność statutowa "Tramwajów Warszawskich" nie jest prowadzona na ich własne ryzyko. Z treści art. 44 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym wynika a contrario, iż gmina ponosi odpowiedzialność za zobowiązania takich jednostek jak zakład budżetowy odmiennie niż za zobowiązania innych komunalnych osób prawnych. Komunalny zakład budżetowy, jako jednostka organizacyjna, stanowi element struktury organizacyjnej istniejącego podmiotu prawnego, to jest związku gmin, jakim jest Miasto Stołeczne Warszawa. W odwołaniu powoływano się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które, zdaniem odwołującego się, potwierdzało powyższe wywody Tramwajów Warszawskich. Decyzją z dnia 9 października 1996 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej motywach powtórzono argumentację przemawiającą, w ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem, iż budynki i grunty wykorzystywane przez zakład budżetowy "Tramwaje Warszawskie" na cele prowadzonej działalności statutowej powinny być traktowane jako związane z prowadzoną przez ten Zakład działalnością gospodarczą i opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "Tramwaje Warszawskie" wnosiły o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie, zarzucając im naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./. W uzasadnieniu skargi podawano analogiczne argumenty - przemawiające, zdaniem skarżącego Zakładu, za uchyleniem zaskarżonej decyzji utrzymanej przez nią w mocy decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy - jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wnosiło o jej oddalenie, powtarzając wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powołany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, przewiduje, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Kolejne powołane w skardze przepisy /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 cytowanej ustawy/ upoważniając radę gminy do ustalenia stawek podatku od nieruchomości, określając jednoznacznie maksymalne wysokości stawek tego podatku. Stawkę ustawodawca różnicuje w zależności od tego, czy dany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Grunty związane z prowadzeniem takiej działalności są opodatkowane znacznie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości niż pozostałe grunty. Analogiczna zasada dotyczy budynków i ich części, co wynika z brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy. Wszystkie powołane przepisy prawa poddają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości /art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy/ lub też różnicują stawki tego podatku /art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5/ w zależności od tego, czy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też nie. Nie ulega więc wątpliwości, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy skarżący Zakład w świetle prawa obowiązującego w 1996 r. prowadził taką działalność, czy też jej nie prowadził. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został przyjęty pogląd, iż pojęcie "działalność gospodarcza", użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje mu przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ - por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1991 r. SA/Wr 1140/90 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 2 poz. 36/ oraz uchwały tego Sądu z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 /Orzecznictwo z zakresu budownictwa, ochrony środowiska, gospodarki gruntami 1997 nr 5 poz. 14 str. 82/ i z dnia 28 lipca 1997 r. FPK 8/97 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 153/. Stosownie do brzmienia powołanego przepisu, działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Treść omawianego przepisu wskazuje na to, iż ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a w szczególności, czy działalność ta prowadzona jest w "celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona na "własny rachunek" podmiotu, który ją wykonuje. Te dwie ostatnie przesłanki są przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o cel zarobkowy prowadzonej działalności, to w literaturze wskazuje się, iż "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" /por. M. Zdyb: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997, str. 38/. Nie oznacza to jednak, że można ten cel określić lub ustalić w kategoriach obiektywnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1995 r. SA/Kr 2741/94 /Wokanda 1996 nr 1 str. 38/, iż decyduje tu subiektywny zamiar podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą. Nie można brać pod uwagę faktycznej zyskowności takiej działalności, gdyż w praktyce może się zdarzyć, iż określona działalność nie przyniesie zysku, lecz wręcz spowoduje straty. Jeżeli chodzi o drugą z wymienionych wyżej przesłanek, a mianowicie prowadzenie działalności "na własny rachunek" to komentatorzy ustawy o działalności gospodarczej stoją na stanowisku, iż zwrot ten powinien być utożsamiony z działaniem "na własne ryzyko". Oznacza to, że do podmiotu gospodarczego powinny należeć uzyskiwane z tej działalności dochody oraz podmiot ten powinny obciążać wynikające z tej działalności straty /por.: R. Taradejna, J. Maj: Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 1990, str. 18/. Omówione przesłanki zaliczenia danej działalności do działalności gospodarczej należałoby przeanalizować w niniejszej sprawie mając na względzie sytuację prawną i organizacyjną skarżącego Zakładu. Został on utworzony na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 19 lipca 1993 r. (...) w sprawie podziału zakładu budżetowego pn. "Miejskie Zakłady Komunikacyjne". Statut został nadany Zakładowi uchwałą nr 520/94 Zarządu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy z dnia 1 lutego 1994 r. Zgodnie z par. 1 tej uchwały, zakład budżetowy pn. "Tramwaje Warszawskie" prowadzi komunikację zbiorową na terenie miasta stołecznego Warszawy taborem tramwajowym. Działalność taką ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ zalicza do zadań własnych gminy /por. art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o samorządzie terytorialnym/. Z przepisów tej ustawy wynika, iż wykonywanie tych zadań ma na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a nie prowadzenie działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskiwanie zysku przez podmiot ją prowadzący. Oznacza to, iż skarżący Zakład nie spełnia pierwszej z przesłanek do uznania prowadzonej działalności za gospodarczą, tj. nie prowadzi jej w celach zarobkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący Zakład nie prowadzi także działalności "na własny rachunek". Świadczy o tym brzmienie postanowienia par. 6 cytowanej uchwały Zarządu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy. Przewiduje on, iż wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności "Tramwajów Warszawskich" są pokrywane z przychodów uzyskiwanych za świadczone usługi. Niedobór środków obrotowych na prowadzenie statutowej działalności może być pokrywany dotacją z budżetu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy. Nadwyżka zaś środków obrotowych odprowadzana jest do budżetu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy. Należy zatem stwierdzić, iż nadwyżka środków obrotowych, a więc zyski z prowadzonej przez skarżący Zakład działalności, nie pozostaje w jego dyspozycji, jak też i ponoszone straty mogą być pokrywane przez Związek Dzielnic-Gmin Warszawy. Nie można tu więc mówić o prowadzeniu przez Zakład działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, gdyż nie jest ona prowadzona na jego ryzyko. Potwierdza to przytoczona w skardze treść przepisu art. 49 ust. 1 cytowanej ustawy o samorządzie terytorialnym. Z przepisu tego wynika, iż gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania tylko innych komunalnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, iż gmina będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania innych niż osoby prawne komunalnych jednostek organizacyjnych. Do tych ostatnich niewątpliwie należy zaliczyć skarżący Zakład, albowiem z mocy postanowienia par. 3 ust. 1 statutu, stanowiącego załącznik do cytowanej uchwały (...) Zarządu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy z dnia 1 lutego 1994 r., nie posiada on osobowości prawnej. Niewątpliwie znaczenie w niniejszej sprawie mają także postanowienia par. 2 statutu skarżącego Zakładu. Przewidują one, iż Zakład działa między innymi na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183/. Przepisy tego rozporządzenia, co jednoznacznie wynika z par. 5 ust. 1, par. 7 i par. 8, określając pozycję zakładu budżetowego jako nie w pełni autonomicznego dysponenta uzyskiwanych przychodów. Może on je przeznaczyć wyłącznie na wykonywanie zadań statutowych, a w przypadku uzyskiwania nadwyżek, zobowiązany jest przekazywać je do budżetu państwa; w sytuacji skarżącego Zakładu - do budżetu Związku Dzielnic-Gmin Warszawy. Taka konstrukcja prawna skarżącego Zakładu została powtórzona w cytowanej uchwale (...) Zarząd Związku Dzielnic-Gmin Warszawy z dnia 1 lutego 1994 r. Wydaje się także, że analogiczny pogląd na sytuację prawną zakładu budżetowego gminy wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 kwietnia 1996 r. III CZP 34/96 /OSNC 1996 nr 7-8 poz. 105/. Sąd ten uznał, iż zakład budżetowy gminy nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym. Wskazał, iż odmowa przyznania zakładowi budżetowemu gminy tej zdolności uzasadniona jest tym, że ma ją osoba prawna, a więc gmina, nie zaś jednostka organizacyjna takiej osoby. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że skarżący Zakład, jako zakład budżetowy gminy, nie prowadził w 1996 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 3 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, iż powinien opłacać podatek od nieruchomości według stawek określonych w ustawie dla pozostałych budynków lub ich części oraz gruntów /art. 5 ust. 1 pkt 3 i 5 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, a nie dla budynków lub ich części oraz dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą /art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Wobec tego zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy, zapadły z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało zastosowanie do wymiaru podatku od nieruchomości za 1996 rok należnego od skarżącego Zakładu zawyżonych stawek tego podatku. W tej sytuacji należało uchylić decyzje obu organów wydane w sprawie, na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sąd Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.