III SA 1703/92

uchyla zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa przeprowadziła w maju 1990 r. kontrolę w Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska dotyczącą realizacji obowiązku zawiadomienia Izby Skarbowej o zamiarze podwyższenia cen. Mając na względzie jej wyniki, Urząd Skarbowy decyzją z sierpnia 1990 r. nakazał wpłatę do budżetu kwoty 115.519.000 zł. Polecenie wpłaty do budżetu kwoty 111.758.595 zł oparte zostało na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./, ponieważ kontrolowana jednostka nie dopełniła obowiązku informowania Izby Skarbowej o zamiarze podwyższania cen bądź też nie dotrzymała obligatoryjnego 21-dniowego terminu wyczekiwania, co stanowiło naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z postanowieniami zarządzenia Nr 72 Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku informowania przez jednostkę gospodarczą /sprzedawcę/ izb skarbowych o zamiarze podwyższenia ceny umownej /Dz.Urz. MF 1989 nr 1 poz. 2 ze zm./. Wpłata 3.760.950 zł stanowiła 150 procent kwoty nienależnej /2.507.300 zł/, którą obciążono Spółdzielnię wobec naruszenia par. 2 ust. 2 zarządzenia Nr 58 Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1986 r. w sprawie zasad stosowania cen skupu, zbytu, hurtowych i detalicznych odpowiednio do szczebli obrotu towarowego /Dz.Urz. MF nr 5-6 poz. 40 ze zm./, polegającego na doliczeniu powtórnie marży hurtowej na takie artykuły, jak cement i skrzydła drzwiowe. W odwołaniu od tej decyzji Gminna Spółdzielnia przyznała, iż winna odprowadzić do budżetu 16.721.196 zł, gdyż tylko taki zysk wystąpił przy sprzedaży towarów, których ceny zostały zakwestionowane w toku kontroli. W uzasadnieniu tego odwołania zaprezentowano pogląd, że przepisy o cenach rekryminują tylko sytuację, gdy sprzedawca osiąga nieuzasadnione korzyści, oraz że podmiot gospodarczy odpowiada tylko za skutki własnych zachowań. Podwyższanie marż, jakie dokonane zostało przez Spółdzielnię, było wynikiem ogólnego ruchu cen, a więc czynników, za które Spółdzielnia odpowiedzialności nie ponosi. Do odwołania dołączono zestawienie poszczególnych pozycji ujętych w protokole kontroli Izby Skarbowej, przy czym obliczając różnicę podlegającą odprowadzeniu do budżetu z mocy art. 20 ust. 1 ustawy, Spółdzielnia przyjmowała jako cenę dotychczas stosowaną cenę występującą na rynku bezpośrednio przed ustaleniem nowej ceny przez Spółdzielnię. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa decyzją z maja 1992 r. uchyliła częściowe decyzje organu I instancji, obniżając kwotę podlegającą wpłacie do budżetu o 4.178.535 zł, tj. do wysokości 112.010.610 zł. Powyższa korekta spowodowana została korzystniejszą dla podatnika interpretacją pojęcia "ceny ostatnio stosowanej", jaka wynika z aktualnych zaleceń Ministerstwa Finansów. Argumenty podniesione w odwołaniu nie zostały uznane za trafne. Dla sposobu obliczenia "kary" z art. 21 ust. 1 ustawy o cenach nie ma znaczenia wysokość osiągniętej marży w wyniku kwestionowanej podwyżki cen. Istotny jest jedynie brak powiadomienia Izby Skarbowej o zamiarze podwyższenia ceny. W innej grupie przypadków Spółdzielni zasadnie zarzucono naruszenie 21-dniowego terminu od zawiadomienia do wprowadzenia podwyżki w życie. Podniesione argumenty nie mają również znaczenia dla zarzutu naruszenia par. 6 ust. 1 zarządzenia Nr 58 Ministra Finansów, polegającego na powtórnym naliczeniu marży hurtowej wbrew zakazowi. Jako dodatkowy zarzut przytoczono naruszenie zakazu podwyższenia cen w lipcu 1989 r., wynikający z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 1989 r. w sprawie zamrożenia cen oraz zakazu podwyższania wynagrodzeń za pracę w lipcu 1989 r. /Dz.U. nr 41 poz. 224/. Decyzję Izby Skarbowej Spółdzielnia zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie par. 2 ust. 3 oraz par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 72 Ministra Finansów. Z faktu zastosowania odmiennej interpretacji pojęcia "ceny stosowanej przed dokonaną podwyżką" skarżąca wyprowadza wniosek, że na podstawie norm nieprecyzyjnie określających obowiązki podatnika nie można wprowadzić w życie sankcji. Naruszenie par. 2 ust. 3 i par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 72 polegało na tym, że organy podatkowe dla obliczania kwoty podlegającej odprowadzeniu do budżetu odjęły "cenę zastosowaną" od ceny "prawidłowej stosowanej ostatnio". Powinny natomiast odjąć od "ceny towaru" "cenę ostatnio zastosowaną". Zdaniem Spółdzielni, od obowiązku zawiadomienia Izby Skarbowej o zmianie cen zwolnił ją par. 2 ust. 3 zarządzenia Nr 72, gdyż wskaźnik procentowy zysku nie zmienił się po podwyżce cen. W cenę wyliczone zostały jedynie podwyższone koszty. Podniosła także, że Izba Skarbowa zatwierdziła jej wskaźnik zysku i to również zwalniało z dalszych zawiadomień o podwyżce cen, o ile ten wskaźnik nie został przekroczony. Nadal strona skarżąca podtrzymała pogląd, że odprowadzona do budżetu kwota nie może przekroczyć osiągniętego zysku, tj. 16.721.196 zł. Izba Skarbowa nie podzieliła tych zarzutów i złożyła wniosek o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sposób nie uzasadniony przepisami prawa strona skarżąca uważa, iż wysokość kwot, jakie winna ona odprowadzić do budżetu państwa, jest uwarunkowana wysokością zysku osiągniętego ze sprzedaży towarów, których ceny ustalone były z pominięciem obowiązku powiadomienia Izby Skarbowej o zmianie podwyższenia ceny. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o cenach, sankcjonujący obowiązek informowania izb skarbowych, wprowadzony na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w sposób wyraźny nie ogranicza sankcji wyłącznie do pozbawienia niesumiennego uczestnika obrotu wyłącznie zysku. O wysokości zysku brutto w handlu decyduje różnica ceny nabycia towaru i ceny sprzedaży. Tymczasem konstruując sankcję z art. 21 ust. 1 ustawodawca określił, że nie zawiadamiający izby skarbowej sprzedawca obowiązany jest przekazać do budżetu państwa kwotę w wysokości różnicy między ceną pobraną a ceną stosowaną przed dokonaną podwyżką. Pomijając chwilowo spór o definicję pojęcia "ceny stosowanej przed dokonaną podwyżką", z przepisu tego jednoznacznie wynika, że cena wcześniejsza towaru sprzedanego, stanowiąca wielkość odniesienia, nie musi wcale dotyczyć towaru zakupionego po cenie takiej samej, jak towar sprzedany następnie po cenie zakwestionowanej przez organy podatkowe. Cena stosowana przed dokonaną podwyżką może dotyczyć towaru zakupionego znacznie wcześniej od towaru, na który cena jest kwestionowana i po innej /zazwyczaj niższej/ cenie. Jak z tego widać, z istoty sankcji z art. 21 ust. 1 ustawy o cenach wynika, że nie posiada ona związku z osiągniętym zyskiem. Wywody skargi dotyczące surowości tej sankcji, szczególnie w sytuacji, jeżeli cena dotychczas stosowana pochodzi z początkowej części 12-miesięcznego okresu zakreślonego przez par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 77 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r., mają charakter postulatów pod adresem ustawodawcy, nie mogą być natomiast skuteczne jako kierunek wykładni tych przepisów. Jak stwierdzono wyżej, przepisy prawa w żaden sposób nie pozwalają utożsamiać sankcji z art. 21 ust. 1 wyłącznie z pozbawieniem niesumiennego cenotwórcy osiągniętego zysku. Niezrozumiałe są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy w zw. z par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 72 Ministra Finansów. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wycofała się z kwestionowanego poglądu, że ceną dotychczas stosowaną, która stanowi punkt odniesienia dla określenia wielkości sankcji z art. 21 ust. 1 ustawy, jest tylko taka cena pobierana przed ustaleniem ceny zakwestionowanej, która ustalona była z zachowaniem wszystkich wymogów ustawy o cenach. Przyjęcie poglądu, że ceną dotychczas stosowaną przed dokonaną podwyżką jest każda cena ustalona na ten sam towar przez tego samego zbywcę, nawet jeżeli wprowadzono ją bez dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów o cenach, było podstawą skorygowania w zaskarżonej decyzji kwoty podlegającej wpłacie do budżetu do 112.010.610 zł. Z faktu, iż przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zastosowały nieprawidłową interpretację pojęcia "ceny stosowanej przed dokonaną podwyżką", nie można wyprowadzać wniosku, iż cała regulacja sankcjonująca brak powiadamiania izb skarbowych o zamiarze podwyższenia ceny nie może być stosowana wobec nieczytelności obowiązków nałożonych na cenotwórcę. Przepisy ustawy o cenach nie znają instytucji wyprzedzającego zatwierdzenia przez organy podatkowe przyszłych podwyżek cen czy też przyszłego wskaźnika zysku. Niezasadnie zatem strona skarżąca powołuje się na takie zatwierdzenie. Odnośnie do zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji par. 2 ust. 3 zarządzenia Nr 72 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż stan faktyczny w zakresie tego, czy przepis ten w konkretnej sprawie znajdował zastosowanie, czy też nie, nie został należycie wyjaśniony. W szczególności nie zostało rozpatrzone, czy poszczególne zakwestionowane podwyżki cen nie były zwolnione od obowiązku informowania Izby Skarbowej o zamiarze ich wprowadzenia /naruszenie art. 7, par. 77 par. 1 Kpa/. Protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni w dniach 14-18 i 21.5.1990 r., noszący datę 29.5.1990 r., nie zawiera niezbędnych ustaleń i analizy poziomu kwotowego marży w poszczególnych podwyżkach, jak również wskaźnika procentowego marży w podwyżkach kwestionowanych w stosunku do cen dotychczas stosowanych. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę oraz w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30.3.1993 r. nie wskazała szczególnej przyczyny, dla której przewidziane par. 2 ust. 3 cyt. zarządzenia zwolnienia z obowiązku powiadamiania izb skarbowych miałyby generalnie nie znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie. Gminna Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" jest niewątpliwie jednostką gospodarki uspołecznionej prowadzącą działalność handlową - par. 2 ust. 2 zarządzenia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 4 pkt 2 ustawy o cenach, stosowane przez nią marże miały charakter marż wynikowych - par. 2 ust. 3 zarządzenia. Powyższe nakładało na organy podatkowe obowiązek przeanalizowania, czy w pewnych sytuacjach zakwestionowanych w protokole z dnia 29.5.1990 r. nie miało miejsca zwolnienie Spółdzielni z obowiązku informowania izby skarbowej. Zwrócić należy równocześnie uwagę, iż wyłączenie to nie ma zastosowania do podwyżek cen dokonanych w lipcu 1989 r., nawet jeżeli kwota marży lub jej wskaźnik zostały zachowane. Sankcja z art. 20 ust. 1 ustawy o cenach spotyka także podwyżki z mocy par. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 1989 r. w sprawie zamrożenia cen oraz zakazu podwyższania wynagrodzeń za pracę w lipcu 1989 r. /Dz.U. nr 41 poz. 224/. Dochodząc do przekonania, iż braki w zebranym materiale dowodowym oraz nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy miały istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.