III SA 2038/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "TN" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję. Dnia 25 stycznia 1999 r. Spółka z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług. W dniach 8 - 12 luty 1999 r. przeprowadzono kontrolę źródłową, w wyniku której ustalono między innymi, iż z dniem 31 grudnia 1998 r. nastąpiło wykreślenie tej Spółki z rejestru handlowego z powodu połączenia się tejże Spółki z inną Spółka, której następnie zmieniono nazwę. W tym stanie rzeczy Urząd Skarbowy uznał, iż deklarację podatkowa VAT-7 za grudzień 1998 r. złożyła nie istniejąca Spółka i w konsekwencji nie dokonał zwrotu przedmiotowego podatku oraz nie wydał decyzji odmawiającej zwrotu podatku z uwagi na brak strony postępowania. Następnie w dniu 31 marca 1999 r. wpłynął do Urzędu wniosek pełnomocników nowej Spółki w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. dla nowej Sp. z o.o. - następcy spółki zlikwidowanej. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, podając w uzasadnieniu m.in. że zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc, a takowa deklaracja VAT-7 za grudzień 1998 r. nie została złożona przez następcę prawnego zlikwidowanej spółki. Od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnicy nowej Spółki złożyli odwołanie. W odwołaniu podnieśli, iż postanowienie o wykreśleniu Sp. z o.o. /jej poprzednika prawnego/ z rejestru, stało się prawomocne dopiero po upływie 21 dni od chwili jego doręczenia Spółce. Oznacza to, że wykreślona Sp. z o.o. istniała jako osoba prawna do dnia 29 stycznia 1999 r., a zatem mogła skutecznie dokonywać czynności prawnych, w rym również złożyć deklaracje VAT-7 i VAT-2. Spółka wykreślona prawidłowo zatem ubiegała się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za grudzień 1998 r., w związku z tym przysługujący jej zwrot kwoty podatku VAT powinien uzyskać jej następca prawny. Ponadto wskazano na regulacje prawne art. 93 Ordynacji podatkowej, w których określona została kwestia przejęcia praw i obowiązków z zakresu prawa materialnego w przypadku połączenia się dwóch osób prawnych. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając jej motywy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Sp. z o.o. /nowa/ wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego, iż nie ustosunkował się w uzasadnieniu wydanej decyzji do części podnoszonych przez Spółkę kwestii, a zwłaszcza do zagadnienia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejestrowego o wykreśleniu jej poprzednika prawnego z rejestru handlowego. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest odmienne od stanowiska wcześniej przez nią prezentowanego w oficjalnym piśmie, które zostało skierowane do jednego z urzędów skarbowych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Generalną zasadą, wynikającą z treści przepisu art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zasada sukcesji podatkowej osoby prawnej powstałej m.in. w wyniku połączenia się osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie nie ma zaś wątpliwości, że skarżąca Spółka z o.o., jako powstała w wyniku połączenia się dwóch Spółek, wstąpiła we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, w tym w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestia ta przyznana została przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, nawet gdy istniały wątpliwości co do tego, kto powinien złożyć skutecznie deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany miesiąc - to w świetle przepisów art. 272 pkt 2 i art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych było wezwanie podatnika /w rozpatrywanej sprawie nowej Spółki/ do poprawienia deklaracji podatkowej złożonej przez wykreśloną już z rejestru handlowego Spółkę. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają bowiem obowiązek dokonania przez organy podatkowe tzw. czynności sprawdzających mających na celu m.in. stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji podatkowych, a także obowiązek w zakresie wezwania składającego deklarację do jej skorygowania. W ocenie Sądu zaniechanie tych obowiązków w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do sytuacji, kiedy jedynie z uwagi przyczyny formalne doszło do pozbawienia strony skarżącej niewątpliwie przysługującego jej prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niezależnie od tego stwierdzić trzeba, że błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, jakoby z dniem 31 grudnia 1998 r. wykreślona Spółka z o.o. utraciła byt prawny i nie mogła skutecznie złożyć deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do par. 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 1934 r. o rejestrze handlowym /Dz.U. nr 59 poz. 511 ze zm./, postanowienie sądu rejestrowego zarządzające wykreślenie kupca z rejestru handlowego lub orzekające rozwiązanie Spółki nie podlega natychmiastowemu wykonaniu. Jak to zaś stwierdzono w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1991 r., III CZP 13/91 /OSN 1991 z. 7 poz. 77/, ponieważ wpisem jest bez wątpienia również wykreślenie z rejestru, oznacza to, że wydanie postanowienia o wykreśleniu wpisu wcale nie oznacza automatycznej utraty przez wpis skuteczności prawnej. Przyjąć zatem trzeba, że w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r., tj. w dniu 25 stycznia 1999 r. wykreślona już z rejestru Spółka z o.o. istniała jeszcze, skoro wykreślenie wpisu w rejestrze nastąpiło dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia zarządzającego wykreślenie wpisu. Z tych przyczyn na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. a Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.