III SA 2100/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej - oddala skargę. Spółka z o.o. "C." w Ł. w 1994 r. zawarła z (...) Towarzystwem Finansowym "S." trzy umowy sprzedaży obligacji oraz 1 umowę pożyczki. Urząd Skarbowy W. P. decyzjami czterema z dnia 15 maja 1997 r. (...) określił opłatę skarbową w łącznej kwocie 74.648,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę /do dnia wydania tych decyzji/, w tym w kwocie 74.000 zł z tytułu umowy pożyczki. Powyższe decyzje Izba Skarbowa utrzymała w mocy, a następnie Strony złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy III SA 1768/97 Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2000 r. skargę na decyzję dotyczącą opłaty skarbowej od umowy pożyczki oddalił. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 1997 r. Spółka "C." zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenie zaległości w opłacie skarbowej na raty. Zarząd Miasta Stołecznego W. nie wyraził zgody na umorzenie odsetek od zaległości ale wyraził zgodę na rozłożenie zapłaty na 10 rat. W oparciu o powyższe postanowienie Urząd Skarbowy W. P. decyzją z dnia 14 maja 1999 r. odmówił umorzenia odsetek i całość zaległości /74.648,70 zł opłata skarbowa + 111.660,90 zł odsetki za zwłokę/ rozłożył na 10 miesięcznych rat z terminem płatności ostatniej raty w dniu 10 marca 2000 r. Pełnomocnik Spółki kolejnym wnioskiem z dnia 22 października 1999 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-P. o stwierdzenie na podstawie art. 75 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych pięciu rat odsetek za zwłokę od umów sprzedaży obligacji i od umowy pożyczki zawartych z PTF "S." w kwocie 92 000 zł w związku z umorzeniem przez Sąd administracyjny /postanowienie z dnia 23 stycznia 1998 r., III SA 1768/97/ postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 września 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki wobec wstrzymania wykonania tej decyzji z mocy prawa, stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W uzasadnieniu nadmieniono, że odpis skargi został Izbie doręczony w dniu 10 grudnia 1997 r., zaś odpowiedź na skargę została wniesiona w dniu 12 stycznia 1998 r. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki na mocy powyższego postanowienia NSA "umorzono postępowanie w sprawie wniesienia opłaty skarbowej wraz z naliczonymi odsetkami" oraz "decyzja w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej stała się niewykonalna w dniu wydania tego orzeczenia", jak również "decyzja ratalna na podstawie której dokonano płatności odsetek od umów sprzedaży obligacji od umowy pożyczki (...) nie miała podstawy prawnej". Urząd Skarbowy początkowo decyzją z dnia 24 listopada 1999 r. uznał wniosek za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie w sprawie, a następnie, w związku z wniesionym odwołaniem, w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił własną decyzję z dnia 24 listopada 1999 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych pięciu rat zaległości w opłacie skarbowej wraz z odsetkami w łącznej kwocie 92.000 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie jest rozstrzygnięciem w sprawie zgodności decyzji z prawem, a więc uznanie słuszności żądania byłoby równoznaczne ze zmianą decyzji wymiarowej oraz że do dnia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji należne są odsetki za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołano się do art. 410 par. 2 Kc zawierającego definicję nienależnego świadczenia oraz wyrażono pogląd, iż w razie braku wykonalnej decyzji zobowiązującej do poniesienia ciężaru podatkowego wszystkie wpłaty stają się nienależne, a w konsekwencji powodują powstanie nadpłaty. W tej sytuacji decyzja z dnia 14 maja 1999 r. o rozłożeniu na raty należności głównej wraz z odsetkami została wydana bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa w W. decyzja z dnia 15 czerwca 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie jest przedwczesne i pozbawione podstawy prawnej do czasu rozstrzygnięcia zasadności skargi przez NSA. Podano także, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z mocy art. 40 ust. 2 ustawy o NSA - rodzi taki skutek, że w przypadku oddalenia przez NSA skargi "C." od dnia wstrzymania wykonania takiej decyzji do dnia wydania wyroku przez NSA nie będą naliczane dalsze odsetki za zwłokę /w przypadku nie uiszczenia należnej opłaty skarbowej/ jak również w okresie gdy jest wstrzymane wykonanie decyzji nie można prowadzić postępowania egzekucyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji nie może prowadzić do wniosku, że Strona w ogóle nie była zobowiązana do jej uiszczenia. W żadnym przypadku wstrzymanie wykonania decyzji określającej opłatę skarbową - nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej czy odsetkach. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie w sprawie umorzenia, czy rozłożenia należności na raty i decyzja w tej sprawie jest niezależna od postępowania w sprawie określenia opłaty skarbowej i toczy się odrębnym trybem. Nie rozstrzyga o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, tylko o ulgowej formie zapłaty czy też o umorzeniu. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako wydanych z naruszeniem art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono argumentację z odwołania, dodatkowo podając, że wobec tego że świadczenie strony nie jest wymagalne należy stwierdzić, że nie jest ono należne i stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało zwrócić uwagę, że zakres przedmiotowy decyzji mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie nie w pełni się pokrywa. Inny jest bowiem zakres decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 1997 r. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki i postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. w sprawie III SA 1768/97, w którym podano, iż nastąpiło z mocy prawa wstrzymanie decyzji wymiarowej z dnia 10 września 1997 r., a inny decyzji Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14 maja 1999 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w opłacie skarbowej od umów sprzedaży obligacji i umowy pożyczki oraz rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami. Natomiast zakres przedmiotowy ostatnio powołanej decyzji był taki sam jak zakres przedmiotowy decyzji zaskarżonej z dnia 15 czerwca 2000 r., gdyż ostatnio powołana decyzja dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą 5 rat rozłożonej na raty należności z tytułu opłaty skarbowej od umów sprzedaży obligacji i umowy pożyczki wraz z odsetkami. W tych warunkach wobec różnego zakresu przedmiotowego omawianych, mających istotne znaczenie w sprawie, decyzji wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji z dnia 10 września 1997 r. w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki nie mogło mieć wpływu na wykonanie innych decyzji wymiarowych, z których należności wynikające objęte były decyzją "ratalną" z dnia 14 maja 1999 r. Przede wszystkim należało mieć jednak na względzie, co się kryje na gruncie przepisów prawa podatkowego za sformułowaniem "wstrzymanie wykonania decyzji w całości". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, iż w razie wstrzymania wykonania zobowiązania nie jest ono wymagalne i dłużnik nie pozostaje w tym okresie w zwłoce z jego zapłatą, przy czym przez brak wymagalności zobowiązania należy rozumieć niemożność jego dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej /przymusu państwowego/. Oznacza to, że wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, czy to na wniosek, czy to z mocy prawa nie stało na przeszkodzie w dobrowolnym uiszczaniu przez podatnika należności podatkowych /z nimi zrównanych/. Kolejną sprawą, która wymagała wyjaśnienia, i to niezależnie od zakresów tych postępowań, jest stosunek postępowania wymiarowego do postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Otóż w związku z tym, że decyzja ratalna nie nakłada żadnych nowych obowiązków na podatnika i w związku z tym nie podlega wykonaniu w drodze egzekucyjnej, brak jest przeszkód prawnych do wydania takiej decyzji w okresie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, gdyż po prostu płaszczyzny w jakich funkcjonują te decyzje są różne. W szczególności decyzja wymiarowa nakłada pewien obowiązek, podczas gdy decyzja ratalna stanowi pewną ulgę. Ponadto decyzja wymiarowa podlega egzekucji administracyjnej, podczas gdy decyzja ratalna powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego /art. 56 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. W tych warunkach, wobec złożenia przez podatnika wniosku o rozłożenie zaległości na raty /wniosku z dnia 23 czerwca 1997 r./ rozpatrzenie tego wniosku, po wstrzymaniu wykonania z mocy prawa jednej z decyzji wymiarowych wymienionych we wniosku, wobec nie wycofania tego wniosku po otrzymaniu postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., stanowiło wyraz woli podatnika aby jego wniosek o rozłożenie zaległości na raty był rozpatrzony, zaś zapłata kolejnych rat w tej sytuacji świadczyła o woli podatnika płacenia tych rat. W tych warunkach nie można oczywiście mówić o wydaniu decyzji ratalnej bez podstawy prawnej. Kolejną płaszczyzną z jaką łączy się omawiana sprawa jest oczywiście problematyka stwierdzenia "nadpłaty", będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji i skargi do Sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym miejscu należało zauważyć, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i wyjaśnienia zawartych w nim pojęć należy szukać na gruncie przepisów tego prawa, bądź też w regułach języka powszechnie stosowanego, a nie w przepisach innych gałęzi prawa, chyba że następuje odesłanie do instytucji w tym innym prawie regulowanych. Tak więc przez podatek nadpłacony rozumie się uiszczenie kwoty wyższej od faktycznie należnej, natomiast przez świadczenie uiszczone nienależnie rozumie się zapłatę określonej kwoty pieniężnej mimo, że podatnik nie był do tego zobowiązany. Świadczenie będzie także nienależne w sytuacji, gdy w dacie dokonania świadczenia istniała podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła wobec np. uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej sprawie ani z jej akt ani też zarzutów strony nie wynika aby do dnia wydania zaskarżonej decyzji z dnia 15 czerwca 2000 r. sytuacja taka zaistniała; z informacji uzyskanych przez Sąd wynika, że skarga na decyzję wymiarową została wyrokiem NSA z dnia 28 lipca 2000 r. III SA 1768/98 oddalona. W tych warunkach należało uznać, iż zaprezentowany w skardze pogląd, iż brak wymagalności decyzji w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej, wobec wstrzymania jej wykonania z mocy prawa powoduje, że dokonywanie dobrowolne wpłat należności rozłożonych na raty na poczet należności wynikającej z decyzji wymiarowej powoduje powstanie nadpłaty nie znajduje podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś nie znajduje podstaw w przepisach prawa pogląd, że wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej /w tym z mocy prawa/ powoduje, że "podstawa świadczenia odpadła". Jak to bowiem już podano powyżej brak wymagalności decyzji nie przekłada się na odpadnięcie podstawy świadczenia; dopiero uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej prowadzi do odpadnięcia podstawy świadczenia i w następstwie do powstania nienależnego świadczenia. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.