III SA 2225/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2003 r. sprawy ze skargi Edwarda G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 31.01.2001 r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 17.04.2000 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, dotyczącego określenia Edwardowi G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. kontroli złożonego zeznania podatkowego za 1995 rok wydany został wynik kontroli, w którym określono inną wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych niż została wykazana w zeznaniu podatkowym. Edward G. nie zgadzając się wynikiem kontroli złożył żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego do Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., który wówczas był organem właściwym do rozpatrzenia tego żądania. W związku ze zmianą właściwości urzędów skarbowych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz.U. nr 153 poz. 996/ od 1.01.1999 r. właściwym urzędem skarbowym do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie Edwarda G. stał się Urząd Skarbowy W.-Ś. Ze względu na zmianę przepisów i nie zakończone do 31.12.1998 r. postępowaniem w sprawie - wszczęte na wniosek strony - Pierwszy Urząd Skarbowy we W. jako organ niewłaściwy do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego decyzją z dnia 17.04.2000 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Edwardowi G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., przekazując akta sprawy właściwemu w sprawie Urzędowi Skarbowemu W.-Ś. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie podatkowe wobec Edwarda G. toczyło się "w sprawie" zatem przekazanie akt sprawy zgodnie z właściwością organowi właściwemu nie mogło spowodować umorzenia postępowania przed Pierwszym Urzędem Skarbowym we W. celem prowadzenia tej samej sprawy przez inny organ podatkowy. W takiej sytuacji powinno było nastąpić wyłącznie "techniczne" przekazanie sprawy do organu właściwego, co w praktyce winno było sprowadzić się do odnotowania o wykreśleniu sprawy z uwagi na jej przekazanie do załatwienia zgodnie z właściwością. W związku z powyższym Izba Skarbowa we W. stwierdziła, że wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy we W. decyzja o umorzeniu postępowania rażąco narusza przepisy prawa, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji stosownie do art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów. W skardze na tą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 122 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników. Podkreśla, że Pierwszy Urząd Skarbowy we W. postanowieniem z dnia 18.06.1997 r. zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 9.03.2000 r. postępowanie to zostało odwieszone, bowiem brak było podstaw prawnych do przekazania zawieszonego postępowania innemu organowi. Z uwagi na treść par. 9 i par. 12 powołanego rozporządzenia był organem właściwym do rozstrzygnięcia wszczętej w 1997 r. sprawy - do czasu zakończenia postępowania i postępowanie to słusznie i prawidłowo zakończył, wydając decyzję merytoryczną umarzającą postępowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. W związku z zarzutami skargi wyjaśnił w szczególności, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, że w sytuacji, gdy prowadzone było postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. przez właściwy organ podatkowy, tj. Urząd Skarbowy W.-Ś., rażące naruszenie prawa polegało na tym, że Pierwszy Urząd Skarbowy we W. jako niewłaściwy organ do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy braku przesłanek do umorzenia postępowania, wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Wyjaśnił też, że powołanie się przez Skarżącego na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (...) /Dz.U. nr 110 poz. 1277/ w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia gdyż przepisy te zawierają regulacje dotyczące ustalenia właściwości miejscowej w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. W sprawie miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r., określające terytorialny zasięg działania poszczególnych urzędów i izb skarbowych zgodnie z którymi właściwym urzędem skarbowym do prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Skarżącego stał się Urząd Skarbowy W.-Ś. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa /m.in. par. 1 pkt 2/ lub w innych przepisach /por. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy wydanie przez urząd skarbowy decyzji o umorzeniu postępowania z powołaniem się w uzasadnieniu na zmianę przepisów o zasięgu terytorialnym działania urzędów i izb skarbowych rażąco narusza prawo. Stosownie do art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nie było zakończone i w dalszym ciągu jest prowadzone przez Urząd Skarbowy W.-Ś., stwierdzając, że brak było przesłanek do umorzenia postępowania w tej samej sprawie przez Pierwszy Urząd Skarbowy we W. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącego, iż Pierwszy Urząd Skarbowy we W. słusznie i prawidłowo postępowanie zakończył, wydając decyzję merytoryczną, umarzającą postępowanie. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że przepisy postępowania nakładają na organy administracji publicznej obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Ten obowiązek spoczywa na nich w każdym stadium postępowania, aż do jego zakończenia decyzją ostateczną. Jeżeli więc w toku postępowania administracyjnego wejdą w życie nowe przepisy, to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest się do nich zastosować, także wówczas, gdy regulują one odmiennie właściwość organu, chyba że przepisy intertemporalne stanowią inaczej. Brak tych przepisów oznacza, że z dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się jej przepisy także w sprawach, w których postępowanie zostało wszczęte i nie zakończone pod rządami starej ustawy. Przepis międzyczasowy o treści "Postępowanie wszczęte, lecz nie zakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie noweli, prowadzi się na podstawie jej przepisów" ma charakter jedynie porządkujący w tym sensie, że rozwiewa wszelkie wątpliwości interpretacyjne. Natomiast przepis taki nie stanowi podstawy prawnej np. w kwestii określenia nowej właściwości organu, gdyż ta wynika z przepisów nowej ustawy. Przepis intertemporalny jest niezbędny jako podstawa prawna do ustalenia właściwości organu dopiero wtedy, gdy ustawodawca chce odstąpić od ogólnej zasady mówiącej, że organem właściwym jest organ za taki wskazany przez ustawę obowiązującą w dacie wydania decyzji. Wszelkie ustawowe zmiany właściwości nie mogą mieć wpływu na jedność zawisłej sprawy. Jest to cały czas ta sama sprawa, a powinność jej załatwienia spoczywa na administracji, z tym że do momentu zmiany właściwości jest "dawny" organ, a od tego momentu "nowy" organ. W stosunku do strony istnieje bowiem kontynuacja sprawy. Stanowi to potwierdzenie zasady postępowania, że strona nie może ponosić negatywnych skutków zmian w wewnętrznej strukturze administracji i przesunięć kompetencji poszczególnych organów. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie powinno nastąpić przekazanie akt sprawy zgodnie z właściwością organowi właściwemu miejscowo i nie mogło spowodować umorzenia postępowania w sprawie. Ze względu na powyższe Sąd na postawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.