III SA 261/92

W doktrynie postępowania administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż art. 170 Kpa stanowi modyfikację art. 128 Kpa przez sformalizowanie wymogów odwołania również co do treści tego środka prawnego. Jednakże jest to przepis precyzujący wymogi formalne. Z tego względu na jego podstawie ocenie podlega, czy odwołanie zawiera zarzuty przeciw decyzji, czy sprecyzowana jest istota i zakres żądania, oraz czy wskazane zostały dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z art. 63 par. 1 Kpa jeżeli podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni. Nieusunięcie tych braków w ustawowym terminie powoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Nieusunięcie braków formalnych odwołania w terminie 7 dni skutkuje pozostawienie odwołania tak jak każdego innego podania bez odwołania. Formą tą dla odwołania jest ostateczne postanowienie organu II instancji. Pozostawienie odwołania bez rozpoznania stanowi jedną z postaci niedopuszczalności odwołania przewidzianą w art. 134 Kpa. Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z 31.8.1990 r. zobowiązał Gminną Spółdzielnię "S.Ch." w Ł. do dokonania wpłaty na rzecz budżetu w wysokości 115.519.500 zł. Na sumę tę składa się 111.758.595 zł jako różnica pomiędzy cenami pobranymi po podwyżkach, o których Spółdzielnia nie zawiadomiła Izby Skarbowej, a cenami stosowanymi przed dokonaniem podwyżek oraz 3.760.000 zł jako kwota dodatkowa z powodu naruszenia relacji ceny do szczebla obrotu towarowego, towarzysząca kwocie nienależnej 2.507.300 zł. Od decyzji tej Gminna Spółdzielnia wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego oraz ustawy o cenach. Urząd Skarbowy uznał to odwołanie za nieodpowiadające warunkom określonym w art. 170 Kpa i dwukrotnie wzywał wnoszącą odwołanie Spółdzielnię do uzupełnienia braków odwołania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Dwa pisma Spółdzielni z 16 i 25.10.1990 r. Urząd uznał za niewystarczające i decyzją z 2.11.1990 r. pozostawił na podstawie art. 64 par. 2 Kpa odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że w pismach uzupełniających odwołująca się Spółdzielnia wyjaśniła jedynie, że składa odwołanie a nie podanie o umorzenie kwot nienależnych. Przeciwko wydanej decyzji merytorycznej z 31.8.1990 r. nie wniosła konkretnych zarzutów. Odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa nie uwzględniła i utrzymując ją w mocy wywiodła, że Kpa przewiduje dwa rodzaje odwołań z art. 128 dla bytu, którego wystarczy, aby strona dała wyraz swojemu niezadowoleniu z powodu decyzji. Odwołanie z art. 170 winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji oraz wskazywać dowody uzasadniające twierdzenia strony. Następnie w punktach omówione zostały poszczególne elementy odwołania z polemiką co do ich słuszności i zasadności. W konkluzji stwierdzono, że pismo nazwane odwołaniem w istocie nie jest odwołaniem w rozumieniu art. 170 Kpa, pomimo że organ I instancji prawidłowo wezwał do uzupełnienia jego braków. Gminna Spółdzielnia "S.Ch." w Ł. ostateczną decyzję Izby Skarbowej dotyczącą pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie par. 2 ust. 3 i par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 72 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku informowania przez jednostkę gospodarczą /sprzedawca/ izb skarbowych, o zamiarze podwyższenia ceny umownej /Dz.Urz. Cen 1989 nr 1 poz. 2 ze zm./. W uzasadnieniu skargi zamieszczono przede wszystkim polemikę z zasadnością obciążenia Spółdzielni należnościami z tytułu nieprzestrzegania obowiązków w zakresie podwyższania cen. W końcowej części uzasadnienia skargi skarżąca Spółdzielnia stwierdza, iż odwołanie w sposób jasny precyzowało w jaki sposób naruszone zostały przepisy prawa. Wynika to chociażby z przedstawionych kontrwyliczeń kwot nienależnych. Wnosząc o oddalenie skargi Izba Skarbowa przypomniała, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozostawienie bez rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej należności budżetowe z tytułu nie respektowania zasad tworzenia cen. Następnie zaś rozprawia się z zawartymi w skardze zarzutami naruszenia par. 2 ust. 3 oraz par. 3 ust. 4 zarządzenia Nr 72 Ministra Finansów. Powyższe konkluduje natomiast, że zawarte w odwołaniu i towarzyszących mu pismach twierdzenia są wzajemnie sprzeczne, wywiedzione wnioski nie wynikają z przedstawionego materiału, a powołane przepisy bądź nie istnieją, bądź mają inne od cytowanego brzmienie lub też nie dotyczą meritum sprawy. Taki kształt odwołania nie pozwala w sprawie podatkowej, a jego rozpoznanie zgodne z art. 171, art. 132 i art. 138 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca Spółdzielnia, zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak również w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaje się nie dostrzegać podstawowej kwestii, iż w toku instancji nie zostało rozpoznane odwołanie od decyzji I instancji z 31.8.1990 r. ustalającej należności budżetowe z tytułu nierespektowania procedury stanowienia cen. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z 24.5.1991 r. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z 2.11.1990 r. dotyczącą pozostawienia odwołania od decyzji wymierzającej należności budżetowe bez rozpoznania. Stawiane zatem w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego dyscyplinującego proces kształtowania cen nie dotyczą istoty zaskarżonej decyzji. Działając z upoważnienia art. 206 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem niezależnie od granic wynikających z zarzutów skargi. Podstawowymi kwestami wymagającymi rozstrzygnięcia, dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jest rozstrzygnięcie, czy niespełnienie przez odwołanie szczególnych wymogów z art. 170 Kpa spotyka się z bezpośrednimi sankcjami procesowymi, czy też wymogi tego przepisu nie są egzekwowane w ten sposób. Pozytywna odpowiedź na to pytanie rodzi następne: jaki organ /I czy II instancji/ oraz w jakiej formie rozstrzygającej /decyzji czy też postanowienia/ orzeka o zastosowaniu owych sankcji. Kwestie te nie są przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego uregulowane w sposób jasny i dlatego ich rozwiązanie wymaga interpretacji przepisów ustawy. W doktrynie postępowania administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż art. 170 Kpa stanowi modyfikację art. 128 Kpa poprzez sformalizowanie wymogów odwołania również co do treści tego środka prawnego. Jednakże jest to przepis precyzujący wymogi formalne. Z tego względu na jego podstawie ocenie podlega, czy odwołanie zawiera zarzuty przeciw decyzji, czy sprecyzowana jest istota i zakres żądania oraz czy wskazane zostały dowody uzasadniające to żądanie. W sprawie będącej przedmiotem postępowania organy administracji podatkowej wadliwie odczytały istotę tego przepisu domagając się od odwołującej się strony postawienia, w ich ocenie, słusznych zarzutów. Taka koncepcja zrodziła z art. 170 Kpa drugi, obok odwołania, nurt kontroli merytorycznej zasadności decyzji, w którym dodatkowo następowała samokontrola swojej pierwotnej decyzji przez Urząd Skarbowy. Koncepcja taka oczywiście nie jest słuszna. Do oceny tego, czy zarzuty są trafne czy też nie, powołany jest organ wydający decyzję w II instancji, a więc Izba Skarbowa w trybie odwoławczym lub organ I instancji w trybie art. 132 par. 2 Kpa. Art. 170 Kpa jest przepisem szczególnym odnoszącym się do odwołań w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeń społecznych. Jego odpowiednik w sprawach ogólnych - art. 128 Kpa nie rodzi wątpliwości co do sposobu egzekwowania wynikających z niego wymogów formalnych, a to z racji faktu, że stoi on na gruncie całkowitego odformalizowania odwołania. Art. 128 zapowiada jednak, że przepisy szczególne mogą ustalić inne wymogi co do treści odwołania. Takim przepisem szczególnym jest właśnie art. 170 Kpa. Logika systematyki nakazywałaby w takiej sytuacji konsekwencji nieprzestrzegania tego przepisu szukać w przepisach Działu III Kpa, jednakże art. 165-181 Kpa takiej regulacji nie zawierają. Rodzi się więc wątpliwość czy wymogi formalne co do treści dla odwołania w sprawach podatkowych i ubezpieczeniowych mogą być egzekwowane, jedynie pośrednio poprzez np. podwyższenie wymogów dla uzasadnienia decyzji I instancji w tej kategorii spraw, na co wskazał NSA w swoim wyroku z dnia 11 sierpnia 1983 r., /II SA 476/83/. Taki sposób widzenia funkcji art. 170 Kpa wydaje się być sprzeczny z istotą wymogów formalnych pism procesowych. Należy więc wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 63 par. 1 Kpa odwołanie stanowi jedną z form podania, a więc oświadczenia woli skierowanego do organu administracyjnego. Art. 63 par. 2 stanowi, że jeżeli podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni. Nie usunięcie tych braków w ustawowym terminie powoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Izby Skarbowej /oczywiście co do zasady procesowej, a nie co do jej zastosowania w konkretnej sprawie/, że nieusunięcie braków formalnych odwołania w terminie 7 dni skutkuje pozostawieniem odwołania, tak jak każdego innego podania, bez rozpoznania. Co do formy rozstrzygnięcia oraz organu, który jest właściwy do jego wydania Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił rozwiązania procesowego zaprezentowanego przez Izbę Skarbową w S. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 171 /dla spraw podatkowych/ ogólnie z art. 133 wynika dewolutywny charakter samego faktu wniesienia odwołania. Organ I instancji obowiązany jest przesłać odwołanie z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 7 dni. W sprawach podatkowych termin ten wydłużony jest do 1 miesiąca, a organ I instancji zobowiązany jest dodatkowo ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Jedyną czynnością merytoryczną, jaką może wykonać organ I instancji, jest ewentualne wydanie decyzji w trybie samokontroli przewidzianej w art. 132 Kpa. Przeciwko poglądowi o automatycznym charakterze przeniesienia sprawy na poziom II instancji poprzez wniesienie odwołania nie przemawia obowiązek ustosunkowania się przez organ I instancji do przedstawionych zarzutów. O ile odwołanie nie zawiera takich zarzutów wbrew wymogom z art. 170 Kpa, to organ podatkowy I instancji realizując obowiązek przedstawienia swego stanowiska wnioskować będzie zastosowanie art. 64 par. 2 w zw. z art. 170. Samo natomiast odwołanie jest podaniem wniesionym do organu II instancji. Ostatnim z zagadnień nakreślonych na wstępie jest procesowa forma orzeczenia o pozostawienie odwołania bez rozpoznania. Nie wdając się w rozważania dotyczące formy pozostawienia bez rozpoznania innych podań, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że formą tą dla odwołania jest ostateczne postanowienie organu II instancji. Generalny charakter tego rozstrzygnięcia mógłby również wskazywać na decyzję. Zgodnie z treścią art. 123 par. 2 Kpa postanowienia co zasad, dotyczą kwestii incydentalnych, a nie rozstrzygają sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Pozostawienie odwołania w swoim charakterze najbardziej odpowiada formule innego sposobu zakończenia sprawy w danej instancji. Przyjęcie rozwiązania zakładającego wydawanie decyzji o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, przy dewolutywnym charakterze odwołania wynikającym z art. 171 i art. 133 Kpa, prowadziło do usytuowania instancji odwoławczej na poziomie naczelnego organu administracji państwowej w najbardziej drobnych sprawach załatwionych dodatkowo w sposób formalny. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do przyjęcia, wbrew art. 127 par. 1 Kpa, jednoinstancyjności omawianego postępowania. Przede wszystkim jednak za przyjętym rozwiązaniem przemawia okoliczność, że odwołanie jako szczególny rodzaj podania posiada odrębną od innych podań regulację szczegółową zawartą w rozdziale 10 Kpa. W rozdziale tym jest przepis art. 134 przewidujący specjalny tryb sankcjonowania braków formalnych odwołania. Przepis ten funkcjonuje na zasadzie wyjątku od zasady, że postanowienia dotyczą kwestii incydentalnych. Wyjątek ten przewiduje również, stanowiący regułę, art. 123 par. 2. Mówi on, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Art. 134 nie przewiduje jednak wprost jego zastosowania w sytuacji, gdy strona nie uzupełniła w terminie 7 dni braków formalnych odwołania. Przepis ten nakazuje, w drodze ostatecznego postanowienia organu odwoławczego orzekać o dwóch sytuacjach procesowych, a mianowicie: stwierdzić niedopuszczalność odwołania oraz stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Druga z tych sytuacji jest oczywista, bo jednorodna. Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania wydaje się, gdy odwołanie wniesione zostało po terminie określonym w art. 12 par. 2 Kpa. Natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania zapada w różnych sytuacjach, kiedy rozmaite przeszkody proceduralne powodują, iż odwołanie nie może zostać rozpoznane. Postanowienie takie zapaść winno, gdy przepis szczególny przewiduje jednoinstancyjność postępowania, gdy tok instancji został wyczerpany, gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych i w innych jeszcze różnorakich sytuacjach procesowych. W sytuacji zatem gdy w przepisie tym przez niedopuszczalność odwołania rozumie się różne sytuacje procesowe uzasadnionym jest, aby obowiązek pozostawienia odwołania bez rozpoznania stanowił jedną z postaci niedopuszczalności odwołania. Za koncepcją taką przemawia również potrzeba jednolitego w sensie procesowym traktowania różnych braków formalnych tego samego rodzaju pisma procesowego. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję, która zapadła w niewłaściwej instancji /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/ niezależnie od tego, iż w istocie winna być ostatecznym w pierwszej instancji postanowieniem organu odwoławczego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 3 Kpa stwierdził nieważność decyzji obu instancji.