III SA 316/87

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Stanisława M. na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 stycznia 1987 r. w przedmiocie wymiaru podatku wyrównawczego za okres styczeń - lipiec 1983 r. i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę złotych siedem tysięcy osiemset trzydzieści dwa tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Decyzją z dnia 20 października 1986 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił Stanisławowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku wyrównawczym za okres styczeń - lipiec 1983 r. w wysokości 161.857 zł od dochodu osiągniętego z tytułu zatrudnienia w Wytwórczo-Usługowej Spółdzielni Pracy w B. na stanowisku kierownika zakładu usługowego na zryczałtowanym rozrachunku. W odwołaniu do Izby Skarbowej w Białymstoku Stanisław M. kwestionował wymierzenie mu podatku wyrównawczego, twierdząc, że do ustalenia podstawy opodatkowania bezzasadnie przyjęto jako obrót przerób planowany, zamiast przerobu faktycznie wykonanego. Podnosił też, że w tej samej sprawie została wydana decyzja Urzędu Skarbowego, obciążająca podatkiem wyrównawczym Spółdzielnię, której był pracownikiem. Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z dnia 8 stycznia 1987 nr ISN. II-1/820-1/150/86 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśniając w jej uzasadnieniu, że w 1983 r. obowiązywały dwie ustawy o podatku wyrównawczym. Według ustawy obowiązującej do dnia 31 lipca 1983 r. odpowiedzialność podatkowa obciążała osobę, która osiągnęła wynagrodzenie ze stosunku pracy, natomiast zakład pracy był obowiązany obliczyć i pobrać należny podatek. W sprawie niniejszej Spółdzielnia obowiązku tego nie wykonała, ponieważ jednak ustawodawca nie określił jej jako płatnika, organ podatkowy nie mógł wyegzekwować od niej obliczonego i nie pobranego podatku, lecz roszczenia swoje mógł skierować wyłącznie do podatnika. Natomiast nowa ustawa, obowiązująca od dnia 1 sierpnia 1983 r. uniemożliwiała obciążenie nie naliczonym podatkiem Spółdzielnię, ponieważ zakłady pracy uznane zostały przez ustawodawcę za płatników. Odnośnie do zarzutu uwzględnienia "przerobu" planowanego, a nie faktycznie uzyskanego, Izba Skarbowa wyjaśniła, że uwzględniony został obrót wynikający z urządzeń ewidencyjno-księgowych Spółdzielni, nie dano natomiast wiary twierdzeniu, że rzeczywisty zakres świadczeń był niższy od planowanego. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek zawiadomienia Spółdzielni w odpowiednim terminie, że deklarowany wcześniej obrót nie może być osiągnięty. Zignorowanie tego obowiązku pozbawiło podatnika tytułu do żądania skorygowania obrotu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w uzupełniającym piśmie procesowym Stanisław M. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 45 poz. 227/ oraz przepisów o postępowaniu podatkowym przez przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem wyrównawczym obrotu planowanego, gdy znany był już obrót faktycznie osiągnięty z usług dla ludności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Białymstoku wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi należy uznać za w pełni uzasadnione. Faktem jest, że art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 45 poz. 227/, zobowiązując zakłady pracy do obliczenia i pobrania podatku wyrównawczego, nie określał w wyraźny sposób tych zakładów jako płatników, jak czyni to obecnie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188/. Nie daje to jednak podstaw do interpretacji przepisów, jakiej dokonała na użytek niniejszej sprawy Izba Skarbowa. Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, której przepisy ogólne stanowią nadbudowę przepisów o poszczególnych podatkach. W myśl tego przepisu, płatnikiem jest osoba zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek. Jeśli zatem szczegółowe przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go na właściwy rachunek, to podmiot ten staje się płatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez względu na to, czy w przepisach szczegółowych został on wyraźnie nazwany płatnikiem. W świetle powyższego, zmiana dokonana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym była tylko zmianą o charakterze uściślającym i nie narusza w tym zakresie dotychczasowego stanu prawnego. Należy zresztą podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, jak również w literaturze, status zakładów pracy wymienionych w art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. jako płatników nie budził wątpliwości /J. Białobrzeski: Zobowiązania podatkowe, Warszawa 1984, str. 19/. Wobec tego stanowisko Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółdzielnia nie ponosi odpowiedzialności za nieobliczenie i niepobranie podatku za okres styczeń - lipiec 1983 r. od skarżącego wynika z błędnej interpretacji art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym. Wbrew temu stanowisku, w stosunku do Spółdzielni mają za omawiany okres zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezależnie od powyższego, za trafne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące ustalenia obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania podatkiem wyrównawczym. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 45 poz. 227/, dla celów podatku wyrównawczego należało przyjmować wynagrodzenia ze stosunku pracy faktycznie otrzymane w roku podatkowym. W sprawie niniejszej jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót pomniejszony o koszty, przy czym wysokość kosztów nie była przedmiotem sporu. Skarżący natomiast kwestionował uwzględnienie obrotu deklarowanego, a nie faktycznie osiągniętego. Faktycznie osiągnięty obrót przedstawił w odwołaniu, wyjaśniając, że nie mógł tego uczynić przed dokonaniem wymiaru podatku, gdyż przez obciążenie go podatkiem żadne postępowanie nie zostało przeprowadzone. W odwołaniu powołał się również na stanowisko Spółdzielni, która potwierdziła swój błąd w określaniu "przerobu" i zobowiązała się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże Izba Skarbowa nie poczyniła żadnych kroków dla naprawienia błędu organu podatkowego I instancji i wyjaśnienia kwestii wysokości obrotu faktycznie osiągniętego przez skarżącego, przyjmując obrót deklarowany przez niego na początku roku. Należy podkreślić, że wymiaru podatku za 1983 r. dokonano w końcu 1986 r., a odwołanie od wymiaru rozpoznano w styczniu 1987 r., a więc po upływie znacznego czasu od zakończenia roku podatkowego, którego wymiar dotyczył, kiedy znana już była wysokość obrotu faktycznie osiągniętego i nie było przeszkód, by wysokość tę ustalić. Wymiar podatku więc, jak również rozpoznanie odwołania od tego wymiaru, nastąpił z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu, w tym między innymi art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 Kpa, a w konsekwencji naruszone też zostały przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 45 poz. 227/. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, o kosztach postępowania zaś orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.