III SA 3208/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 12 września 2003 r. sprawy ze skargi "ŁC" Sp. z.o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług - oddala skargę. "ŁC" sp. z. o.o pismem z dnia 2 lipca 2001 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W.-W. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. w łącznej kwocie wraz z sankcją 137.910,50 zł plus ustawowe odsetki 42.185,40 zł, w celu umożliwienia jej dalszego działania i zapewnienia zatrudnienia pracownikom. Spółka podała, że cały majątek firmy wynosi 10 procent tej zaległości, że do tej pory udało jej się uregulować zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 i składek ZUS. Od września 2000 r. na bieżąco reguluje też wszystkie zobowiązania podatkowe, zaś spłata ww. zaległości doprowadziłaby ją do upadłości. Podała, że zaległość powstała z winy księgowej. Oszukiwała ona zarząd spółki, młodych ludzi, nie mających doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, twierdząc, że na bieżąco rozlicza się z zobowiązań i składa deklaracje VAT-7, czego jednak w okresie od stycznia do sierpnia 2000 r. nie czyniła. Po rozpatrzeniu wniosku Urząd Skarbowy W.-W. decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 207, art. 67 par. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ww. ustawy /Dz.U. nr 40 poz. 463/ odmówił spółce umorzenia zaległości w kwocie 137.906 zł w podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2000 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi rozwiązanie o wyjątkowym charakterze, będące odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też może być stosowana w sytuacjach wyjątkowych, do których rozpatrywana sprawa nie należy. Analizując argumenty podniesione we wniosku w świetle przesłanek zawartych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że brak doświadczenia i nieświadomość zarządu spółki nie zwalnia jej z odpowiedzialności za właściwe rozliczanie z zobowiązań podatkowych. Nieprawidłowe wykonywanie obowiązków przez zatrudnioną na 1/8 etatu księgową obciąża pracodawcę, który ją zatrudnił. Od tej osoby, a nie od Skarbu Państwa podatnik powinien dochodzić wyrównania poniesionej straty. Skarb Państwa nie może bowiem pełnić funkcji kredytodawcy. Do tego celu powołane są instytucje bankowe, do których podatnik może zwrócić się o pomoc w wyjściu z trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się z winy nieuczciwego pracownika, którego sam wybrał. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W., ponawiając swoją prośbę o umorzenie zaległości i przedstawiając argumentację zbliżoną do podanej we wniosku do Urzędu Skarbowego. Dodatkowe argumenty spółka podała w piśmie z dnia 7 listopada 2001 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymała stanowisko, że całą winę za zaistniałe zaległości ponosi główna księgowa, a nie zarząd spółki. Zwróciła też uwagę na konieczność ustalenia czy do tych zaległości nie przyczynił się Urząd Skarbowy gdyż nie reagował na brak deklaracji VAT - 7, umożliwiając tym samym księgowej popełnienie przestępstwa. Ponadto podniosła, że dalsze funkcjonowanie spółki leży zarówno w jej interesie, jak i w interesie Skarbu Państwa bowiem jej upadłość zwiększy tylko liczbę bezrobotnych. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 8 listopada 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 67 par. 1 i 1a Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa dokonała analizy obowiązujących w sprawie przepisów, podkreślając ich wyjątkowy i uznaniowy charakter. Podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że zaległość powstała w wyniku błędnych decyzji podjętych przez stronę w doborze pracownika prowadzącego księgowość, za którego działania ponosi pełną odpowiedzialność. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji błędnych decyzji i zaniedbań podatników, zaś ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może polegać na finansowaniu działalności podatnika przez Skarb Państwa. Podniosła, że umorzenie zaległości w takiej sytuacji stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, zaś jej kondycja finansowa i uzyskanie w okresie styczeń - maj 2001 r. dochodu w wys. 691,90 zł, mimo straty za rok 2000 w wys. 9.202,86 nie uzasadnia udzielenia ulgi. Interes publiczny wymaga bowiem terminowego regulowania zaległości wobec Skarbu Państwa, z pierwszeństwem przed innymi zobowiązaniami. W skardze do NSA spółka zarzuciła Izbie Skarbowej nieustosunkowanie się do jej pisma złożonego osobiście dnia 7 listopada 2001 r. ok. godz. 16.00. Podkreśliła, zwracając uwagę na treść uzasadnienia i datę wydania zaskarżonej decyzji, że podniesione przez nią argumenty nie były przez organ odwoławczy przeanalizowane, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła też, że pismo strony z dnia 7 listopada 2001 r. było jej znane i stanowiło część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zadaniem tegoż Sądu jest dokonywanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych aktów, wydawanych przez organy administracji publicznej. Mając to na względzie skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takich uchybień, które wpłynęłyby na wynik sprawy i dawały podstawę, stosownie do art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do uwzględnienia skargi. Fakt, że decyzja została opatrzona datą o dzień późniejszą niż dzień, w którym strona korzystając - z możliwości, jakie daje art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, złożyła dodatkowe wyjaśnienia nie dowodzi jeszcze, jak zakłada skarżąca, że organ nie zapoznał się z jej pismem, nawet jeśli w sposób szczegółowy nie odniósł się do jej argumentacji, która w dużej mierze nawiązywała do okoliczności dobrze znanej organom /powstania zaległości podatkowej w wyniku działań nieuczciwego pracownika, a nie zarządu, spółki/, do której odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy. Naruszenie w tym zakresie wymogów art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest bowiem aktem o charakterze uznaniowym, wydawanym na podstawie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala organom na swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem, że w toku postępowania przeanalizują sprawę w aspekcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Taka analiza przez organy obu instancji została dokonana. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa instancji uznały, że interes publiczny w sytuacji, jaka zaistniała, za którą podatnik ponosi winę z uwagi na zły dobór pracowników i brak właściwego nadzoru nad nimi, nie przemawia za udzieleniem mu pomocy kosztem innych podatników. Izba Skarbowa odniosła się także do sytuacji majątkowej spółki i stwierdziła, że w okresie styczeń-maj 2001 r. uległa ona poprawie w porównaniu z 2000 r. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że były przesłanki do wydania uznaniowego rozstrzygnięcia. Treść tego rozstrzygnięcia nie może być przedmiotem sądowej ingerencji. Wyposażenie organu w uznaniowe kompetencje oznacza bowiem, że ustawodawca konstruując przepis wyposażył go w prawo dokonywania wyboru. Korzystanie z tego prawa stanowi wyraz polityki, jaką prowadzi, a kontrolowanie zasadności tej polityki łączy się ze stosowaniem kryterium celowości do czego NSA nie ma kompetencji. Należy przy tym pamiętać, że wyrazem stosowania takiej polityki jest także dokonywanie wyborów pomiędzy umożliwieniem podatnikowi dalszej egzystencji, a doprowadzeniem go do upadłości. Z punktu widzenia doraźnych dochodów budżetu państwa zakończenie prowadzenia działalności przez podatnika, który nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych nie musi być niekorzystne. Umorzenie zaległości podatkowych prowadzi bowiem do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ograniczenia dochodów budżetowych, podczas gdy zaległość, z której podatnik nie może się wywiązać może być w odpowiednim trybie przeniesiona na osoby trzecie, od których można jej dochodzić. Ocena, którą z opcji w danej sytuacji wybrać, czy udzielać pomocy podatnikowi, czy też ewentualnie przyczynić się do zakończenia prowadzenia przez niego działalności, wykracza jednak poza ocenę legalności decyzji, wydanej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jasno wyraziły swoje stanowisko w tej kwestii i zdaniem składu orzekającego nie naruszyły granic swobody, jaką daje ten przepis. Zarzut skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do oszustw księgowej, bowiem nie informował spółki o braku wpływu przez okres ośmiu miesięcy deklaracji VAT-7 jest bezzasadny. W obowiązującym do końca 2002 r. stanie prawnym zgodnie z art. 186 par. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona, mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji, organ podatkowy mógł żądać dopełnienia tego obowiązku. Nie oznacza to jednak, że był zobowiązany to czynić. Prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ciąży bowiem na podatnikach, w szczególności można oczekiwać, że właściciele będą się z nich wywiązywali ci podatnicy, którzy profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą, tak jak spółki prawa handlowego. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej.