III SA 339/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności dzierżawy majątku podatnika - skargę oddala. Umowę dzierżawy w dnia 24 stycznia 1996 r. zawartą między Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym Handlowo-Usługowym "R." Sp. z o.o. w G. /dzierżawcą/ i Jerzym P. /wydzierżawiający/ będącym właścicielem nieruchomości położonej w K.-Ż. zabudowanej stacją paliw, wydzierżawiający oddał, a dzierżawca przyjął w dzierżawę ww. nieruchomość. Strony ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę 4.289,14 zł, bez VAT, z tym, że czynsz ten za okres 11 lat w kwocie 568.166,48 zł miał być płatny z góry po podpisaniu umowy i wystawieniu faktury VAT. Powyższa kwota podlegała pomniejszeniu o kwotę ponad 516 tys. zł z tytułu należności Jerzego P. dla różnych podmiotów, w tym o kwotę podatku 268 tys. zł z tytułu należności na rzecz dzierżawiącej Spółki. Jak wynika z akt sprawy do powyższej umowy sporządzone zostały dwa aneksy, z których drugi z dnia 13 września 1996 r. zmienił umowę z dnia 24 stycznia 1996 r. w ten sposób, że czynsz dzierżawny za okres 16 lat i 10 miesięcy określono na kwotę 869.819,48 zł płatny z góry po podpisaniu aneksu i wystawieniu faktury VAT oraz podano, że czynsz podlega zmniejszeniu także o kwotę 303.653 zł należności przysługującej dzierżawiącej Spółce. W zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego przez Jerzego P. w 1996 r. /PIT-32/ nie wykazano przychodów z tytułu dzierżawy stacji paliw w K.-Ż. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 31 października 1997 r. określił Jerzemu P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 385.303,40 zł od przychodu w kwocie 869.819,48 zł uzyskanego z tytułu dzierżawy, a która to kwota wobec braku kosztów poniesionych w celu jej uzyskania jest faktycznym dochodem. Z akt sprawy nie wynika jakie były dalsze losy decyzji wymiarowej dla Jerzego P. Z akt tych natomiast wynika, że Urząd Skarbowy w E. postanowieniem z dnia 19 maja 1998 r., na podstawie art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do PHU "R" Sp. z o.o. w G. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania Jerzego P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z tytułu dzierżawy. W toku postępowania pełnomocnik Spółki podniosła, że brak jest podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Spółki, jako dzierżawcy, za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym Jerzego P., gdyż: 1/ organ podatkowy może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonywania świadczenia przez podatnika, 2/ dzierżawca nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym jej właścicielem za zaległości podatkowe w tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości tj. nie za zobowiązania w podatku dochodowym, 3/ nawet gdyby przyjąć, że odpowiedzialność dzierżawcy istnieje, to podlegałaby ona wyłącznie z mocy art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o zobowiązaniach podatkowych"; nadmieniono przy tym, że Spółka zaspokajała swoje roszczenia wynikające z wyroków sądowych i nadto innych uprzywilejowanych wierzycieli i 4/ zarzucono nieprawidłowe wyliczenie należnego od Jerzego P. podatku. Z akt sprawy wynika także, że Urząd Skarbowy w E. w toku postępowania analizował sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki. Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 28 października 1998 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 332 Ordynacji podatkowej i art. 40 w związku z art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych orzekł o odpowiedzialności Spółki jako dzierżawcy za zaległości podatkowe Jerzego P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 385.303,40 zł. W uzasadnieniu decyzji ustosunkowując się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów podano m.in., że: 1/ ani z art. 40 ust. 1, ani też art. 46 ustawy w zobowiązaniach podatkowych nie wynika aby warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej był brak możliwości wyegzekwowania świadczenia od podatnika, bądź też bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku podatnika, 2/ art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywał obciążenie dzierżawcy nieruchomości odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe podatnika gdy źródłem dochodu czy przychodu podatnika była dzierżawa nieruchomości, 3/ analiza sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółka wykazała, że znajduje się ona w dobrej kondycji, a więc nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z uwagi na względy społeczno-gospodarcze; nadmieniono przy tym, że Spółka zaspokoiła przede wszystkim swoje należności za szkodą dla pozostałych uprzywilejowanych wierzycieli, w tym Urzędu Skarbowego, 4/ przedmiotem niniejszego postępowania były wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a nie problematyka ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego; nadmieniono także, że wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności zaś art. 40 i art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez przyjęcie, że dzierżawca nieruchomości odpowiada za wszelkie zobowiązania podatkowe podatnika będącego właścicielem nieruchomości, art. 40 powołanej ustawy przez przyjęcie, że dzierżawca nieruchomości odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, w sytuacji gdy w art. 46 jest mowa o zobowiązaniach podatkowych, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności czy istnieją zobowiązania podatkowe obciążające nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy. W uzasadnieniu powołano się m.in. na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok Sądu z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 1221/93 /Fiskus 1994 nr 8 str. 18/, w którym wyrażono pogląd, iż art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do podmiotów wymienionych m.in. w art. 46 tej ustawy. Ponadto powołano się na treść art. 114 par. 1 Ordynacji podatkowej i wyrażono pogląd, iż dodatkowe obciążenie Spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych obciążającym właściciela nieruchomości narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej i zasady współżycia społecznego oraz, że zachowanie Spółki /zaspokojenie też innych wierzycieli/ powinno uzasadniać wyłączenie odpowiedzialności na zasadzie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli odpowiedzialność taka istnieje. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 10 lutego 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podano, że stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 1221/93 było stanowiskiem odosobnionym, z którego Sąd w później szych orzeczeniach się wycofał, powołano się, jeżeli chodzi o wykładnię art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na stanowisko zajęte przez A. Olesińską w "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe podatnika" Toruń 1994 r. str. 51-53 oraz wyrażono pogląd, iż dopiero w Ordynacji podatkowej - odpowiednio art. 114 par. 1 i art. 108 par. 2 - zawężono zakres odpowiedzialności dzierżawcy do zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości i przyjęto zasadę, że bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika decyduje o momencie i możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skargę na tę decyzję wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 40 i art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 308 tej ustawy, gdyż egzekucja z decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich powinna się toczyć z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponowiono dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, powołując się na treść art. 332 Ordynacji podatkowej, że nie sposób przyjąć, iż odpowiedzialność Spółki orzeczona według zasad określonych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych jest jednocześnie modyfikowana - bez wyraźnego odesłania normatywnego - przez Ordynację podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało wyjaśnić pewne zagadnienia mające charakter ogólniejszy, przy jednoczesnym wskazaniu na pewne niekonsekwencje w stanowisku strony skarżącej, po to aby zająć się problematyką wykładni art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten więc, ze względu na użyte sformułowanie "zaległość podatkowa" koresponduje z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał charakter ogólny, wprowadzający generalne zasady odpowiedzialności tzw. osób trzecich, o których mowa w art. 41-48a ustawy. Pogląd ten jest zbieżny z orzecznictwem zarówno NSA por. wyrok z dnia 13 czerwca 1986 r. III SA 1123/85 - POP 1992 nr 2 poz. 46 i Sądu Najwyższego - por. wyrok z dnia 26 listopada 1987 r. III ARN 25/87 - POP 1993 nr 4 poz. 65. Pogląd ten nie jest natomiast oczywiście zbieżny z powołanym przez stronę wyrokiem NSA z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 1221/93. Wyrok ten bowiem miał odosobniony charakter, jak słusznie na to wskazuje Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. W dodatku zawarta w tym wyroku analiza przepisów spotkała się z krytyką doktryny - por. A. Olesińska Odpowiedzialność osób trzecich, za zobowiązania podatkowe podatnika Toruń 1996 r. str. 75 i następne - gdzie m. in. wskazywano, że wprowadzone przez ustawodawcę rozróżnienie jest efektem przypadkowego użycia pojęć i sprawia wrażenie chaosu terminologicznego, nie zaś świadomego ukształtowania zakresu odpowiedzialności. Ponadto, a może przede wszystkim przyjęcie, że odpowiedzialność z np. art. 46 ma szerszy zakres niż określona w art. 40, a taki był wniosek z przeprowadzonego rozróżnienia w powołanym wyroku prowadziłoby do wyłączenia ograniczeń przewidzianych w art. 40 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a na zastosowanie tych przepisów w rozpoznawanej sprawie strona się powoływała zarówno w toku postępowania - np. w piśmie z dnia 14 grudnia 1998 r., jak i w odwołaniu. W ocenie Sądu kwestionowane rozróżnienie może mieć jedynie ten skutek, że odpowiedzialność w przypadku gdy przepisy stanowią o odpowiedzialności za zaległość podatkową powstaje gdy obciążający podatnika podatek stanie się zaległością podatkową. Należało więc uznać, że art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast nie miały zastosowania ani art. 108 par. 3, ani też art. 114 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stosowanie tych przepisów mających charakter materialnoprawnym w niniejszej sprawie zostało wyłączone przez art. 332 Ordynacji podatkowej, odsyłający do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tym miejscu warto podkreślić, że warunkiem orzekania o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie był brak możliwości wyegzekwowania świadczenia od dłużnika, ani tym bardziej stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku podatnika. Przechodząc wreszcie do zasadniczej kwestii dla rozpoznania niniejszej sprawy, a mianowicie wykładni art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Sąd stanął na stanowisku, iż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wykładnia powołanego przepisu nie ma charakteru rozszerzającego. Powoływanie się na treść art. 114 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest właściwe, gdyż w przepisie tym jest mowa o "zobowiązaniach podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości", podczas gdy w art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest mowa o "zobowiązaniach podatkowych związanych z nieruchomością", a do takich należało zaliczyć też podatek od dochodu uzyskanego /wyłącznie/ dzierżawy nieruchomości, a tak było w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.