III SA 362/95

Wzruszenie decyzji niewadliwych dotyczyć może tylko takich, które mają charakter uznaniowy lub przy wydaniu których organ administracji ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć, z których każde jest zgodne z prawem. W żadnym wypadku korekta taka nie może dotyczyć decyzji deklaratoryjnych. Wyrokiem z dnia 23 marca 1994 r. w sprawie III SA 857/93 i III SA 1079/93 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi A.K. zarzucając niezgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej w O. dotyczących stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego i wymiaru tych podatków za 1991 r. Zwolnienie podatkowe przyznane było podatnikowi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 18.05.1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Utrata prawa do zwolnienia nastąpiła z mocy par. 7 ust. 5 cytowanego rozporządzenia z uwagi na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po uprawomocnieniu się wymienionych wyżej decyzji podatnik wystąpił do Izby Skarbowej o uchylenie w trybie art. 155 Kpa decyzji o stwierdzeniu utraty prawa do zwolnienia od podatków oraz zmianę w tym samym trybie decyzji wymiarowej poprzez odroczenie poboru podatków zgodnie z par. 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 maja 1990 r. Za takimi rozstrzygnięciami przemawia zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony. Podatnik odwołał się do resortowych zaleceń nakazujących odstąpienie od restrykcyjnych sankcji przewidzianych w rozporządzeniu, w sytuacji gdy nierzetelność ksiąg podatkowych nie wynikała z nieuczciwości i niedbalstwa. W przypadku nierzetelności stwierdzonej u podatnika mamy do czynienia z klasyczną pomyłką przy przepisywaniu, przypadek ten był odosobniony i nie zaksięgowana kwota stanowiła 0,13 procent obrotu za 1991 r. Izba Skarbowa wniosku nie uwzględniła a Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję w tym przedmiocie. Zdaniem organu I instancji uwzględnienie wniosku z art. 155 Kpa nie może prowadzić do naruszenia obowiązującego prawa materialnego. Tego zaś w istocie domaga się podatnik, ponieważ skutki w zakresie utraty prawa do zwolnienia od podatków występowały z mocy prawa jako rezultat nierzetelności ksiąg podatkowych. Uwzględnieniu wniosku sprzeciwia się interes społeczny również i z tego względu, iż byłoby to rozszerzenie wyjątku w postaci odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Sytuacja majątkowa wnioskodawcy może uzasadniać ewentualne umorzenie zaległości podatkowych, rozłożenie ich na raty itp. Zmiana decyzji wymiarowej poprzez odroczenie poboru podatku byłaby sprzeczna z prawem wobec prawomocnego stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia od podatków. W decyzji odwoławczej Minister Finansów podkreślił związanie poprzez art. 209 Kpa prawomocnym i ostatecznym rozsądzeniem utraty prawa do zwolnienia od podatków. Interes społeczny wymaga prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, a interes indywidualny nie może być utożsamiany z dążeniem do niepłacenia podatków. Ostateczną decyzję Ministra Finansów podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając jej naruszenie art. 138 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa w zw. z art. 155 oraz art. 7 i art. 8 Kpa wnosił o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych. W ocenie skarżącego organy administracji podatkowej obu instancji nie rozprawiły się z argumentacją wniosku oraz odwołania. Za błędne i szczególnie krzywdzące uznał przypisywanie mu dążenia do utożsamiania własnego interesu z dążeniem do niepłacenia podatków. W swojej działalności gospodarczej z całą sumiennością starał się zrealizować warunki, pod jakimi udzielono mu wakacji podatkowych. Dopuścił się jednego błędu usprawiedliwionego okolicznościami i to doprowadziło go do ruiny finansowej. Wyraził również przekonanie o braku konsekwencji resortu finansów, który w takich sytuacjach zalecał unikanie stosowania restrykcyjnych przepisów rozporządzenia z 18.05.1990 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie można wprawdzie podzielić poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę o związaniu organów rozpoznających sprawę w trybie nadzoru przewidzianego w art. 155 Kpa oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 marca 1994 r. III SA 857 i III SA 1079/93 to jednak treść tego rozstrzygnięcia nie może pozostawać obojętną dla niniejszej sprawy. Związanie organu administracji państwowej i samego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez ten sąd na podstawie art. 209 Kpa dotyczy tylko tej samej sprawy. Cytowany wyrok z dnia 23 marca 1994 r. i zaskarżona decyzja dotyczą innych spraw. Pierwsza utraty prawa do zwolnienia od podatków, druga postępowania dotyczącego wzruszenia ostatecznych decyzji administracyjnych, jakie przewiduje art. 155 Kpa. Możliwość uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej na podstawie art. 155 Kpa uzależniona jest od zgody strony oraz uznania przez organ rozstrzygający sprawę w tym trybie, że za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Biorąc pod uwagę, iż zapadające w tym trybie decyzje mają charakter uznaniowym tworzy on dla organów administracji państwowej dość szeroką możliwość korygowania własnego orzecznictwa oraz orzecznictwa organów niższego stopnia. Jest bezsporne w doktrynie i orzecznictwie, iż decyzje zapadające w trybie art. 155 Kpa mogą zmieniać lub uchylać zaskarżone decyzje wadliwe jak i niewadliwe. Nie może to jednak oznaczać możliwości weryfikowania decyzji zgodnych z prawem na decyzje naruszające przepisy prawa. Byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 6 i art. 7 Kpa. Wzruszenie decyzji niewadliwych dotyczyć może tylko takich, które mają charakter uznaniowy lub przy wydaniu których organ administracji ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć, z których każde jest zgodne z prawem. W żadnym wypadku korekta taka nie może dotyczyć decyzji deklaratoryjnych. Decyzje te ujawniają jedynie skutki, jakie nastąpiły z mocy samego prawa. Takiej decyzji deklaratoryjnej dotyczył wniosek skarżącego. Paragraf 7 ust. 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. stanowi, iż podatnik traci prawo do zwolnienia od podatków m.in. w przypadku nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc sam fakt nierzetelnego prowadzenia księgi wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia od podatków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 23 marca 1994 r., III SA 857/93 i III SA 1079/93, iż pojęcie nierzetelności ksiąg użyte w rozporządzeniu jest tożsame z terminem używanym w innych przepisach prawa podatkowego w tym w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o księgach podatkowych. Wynika z tego, iż nierzetelność jest kategorią obiektywną występującą w przypadku rozbieżności pomiędzy zapisami w księdze podatkowej a stanem rzeczywistym. Wobec istnienia definicji normatywnej tego pojęcia brak jest podstaw dla odnoszenia się do obiegowego znaczenia wyrazu "nierzetelność" a co za tym idzie wiązania nierzetelności z jakimiś formami zawinienia w sposobie prowadzenia ksiąg. Tak więc zarówno same przepisy rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. w związku z przepisami o prowadzeniu ksiąg podatkowych /w omawianym przypadku było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 88 poz. 516/, jak również i tryb wzruszenia ostatecznych decyzji administracyjnych przewidziany w art. 155 Kpa nie dawały podstaw do rozważenia okoliczności powołanych przez skarżącego jako uzasadnienie jego wniosku. Zauważyć należy jednak, iż przypadek nierzetelności stwierdzony u skarżącego jest rzeczywiście z wielu względów szczególny. Jednakże te okoliczności rozważone być mogą wyłącznie w kontekście stosowanych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które zawierają rozwiązania zapewniające możliwość uniknięcia skutków podatkowych, w sytuacjach gdy powstanie zobowiązania podatkowego a następnie zaległości podatkowej jest wprawdzie zgodne z prawem, ale niemożliwe do pogodzenia z pewnymi względami słusznościowymi i celowościowymi odnoszącymi się do konkretnej sytuacji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.