III SA 367/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Marka Sz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 lutego 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 4 grudnia 1995 r. Urząd Skarbowy W.-P.P. wymierzył Markowi Sz. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w wysokości 8 238 zł. Organ podatkowy uznał, że Marek Sz., prowadząc ze wspólnikiem cegielnię w ramach spółki cywilnej, nie nabył zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./. Zdaniem Urzędu Skarbowego, za wnioskiem takim przemawia treść par. 2 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia, według którego nie uważa się za uruchomienie produkcji zmiany dotychczasowego właściciela cegielni. Marek Sz. odwołał się od wymienionej wyżej decyzji i podał, że do 1987 r. cegielnię użytkowała Spółdzielnia Kółek Rolniczych w G. Od tego momentu cegielnia została unieruchomiona na skutek wyczerpania złoża surowca. Spółdzielnia przekazała ją Skarbowi Państwa - Urzędowi Miasta i Gminy G. W dniu 15 listopada 1988 r. Skarb Państwa, na mocy umowy użytkowania wieczystego i sprzedaży, przekazał grunt z zabudowaniami Markowi Sz. i jego wspólnikowi. Wspólnicy nabyli nowe złoża surowca, odremontowali zdewastowane maszyny i urządzenia, a częściowo zastąpili je nowymi. W rzeczywistości zatem wspólnicy uruchomili działalność gospodarczą, która przez 2 lata nie była i nie mogła być prowadzona. Zdaniem autora odwołania, uzasadniało to zwolnienie go od podatku dochodowego. Marek Sz. zwrócił ponadto uwagę, że jego wspólnik wygrał sprawę dotyczącą podatku dochodowego za 1990 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku, że sama zmiana właściciela nie przesądza sprawy na niekorzyść podatnika, i dlatego, uchylając zaskarżoną decyzję, polecił organom podatkowym zbadanie m.in., czy w momencie nabycia cegielni nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą poprzednika, czy też zmuszony był podjąć działania inwestycyjne i remontowe, aby spowodować jej uruchomienie /wyrok z dnia 30 maja 1995 r. .../. Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która dnia 12 lutego 1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa przytoczyła treść par. 2 ust. 3 wspomnianego na wstępie rozporządzenia i zauważyła, że obiekt wprawdzie był nieczynny przez pewien czas, ale po modernizacji nadawał się do kontynuowania produkcji. Marek Sz. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając dotychczasowe argumenty i dodając, że w czasie podejmowania decyzji co do wyboru profilu produkcji w zakupionym obiekcie uzyskał od inspektora w Urzędzie Skarbowym zapewnienie, że dochody z działalności będą zwolnione od podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że nie kupił obiektu od dotychczasowego producenta cegieł, lecz od Skarbu Państwa, który działalności gospodarczej nie prowadził. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Treść par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, wprowadzającego zasadę, że nie uważa się za uruchomienie produkcji zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku badania, czy w chwili sprzedaży przedsiębiorstwo znajdowało się w ruchu, ewentualnie nadawało się do prowadzenia produkcji. Tylko bowiem twierdząca odpowiedź na jedno z tych pytań może uzasadniać rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika. Przesłankę zwolnienia od podatku dochodowego, na którą powoływał się skarżący, zawiera - ściśle biorąc - ustęp pierwszy paragrafu 2 omawianego rozporządzenia. Przesłanką tą jest uruchomienie produkcji materiałów i wyrobów. Chodzi zatem o kryterium przedmiotowe, a mianowicie o ocenę, czy proces tworzenia określonych dóbr materialnych został rozpoczęty, czy też był prowadzony już przedtem. Z tego punktu widzenia ustęp 3 paragrafu 2 wydaje się zupełnie zbędny, gdyż nawet gdyby go pominięto, byłoby jasne, że zmiana właściciela, a zatem zdarzenie w sferze podmiotowej, nie może stanowić spełnienia przesłanki o charakterze przedmiotowym, jaką jest uruchomienie produkcji. Podobnie przekształcenie formy prawnej przedsiębiorstwa nie ma nic wspólnego z czynnością o charakterze technicznym, polegającą na rozpoczęciu procesu tworzenia dóbr materialnych. Innymi słowy, ważne jest nie to, kto uruchamia produkcję ani jak uruchamia, ale czy uruchamia. Ustęp 3 par. 2 omawianego rozporządzenia zatem stanowi superfluum, które prawodawca umieścił zbędnie. Przyświecał mu zapewne zamiar usunięcia ewentualnych wątpliwości. Niezależnie jednak od faktu, że tego rodzaju zabieg legislacyjny nie da się pogodzić z założeniem racjonalnego prawodawcy, przede wszystkim należy stwierdzić, że wspomniany przepis ma charakter interpretacyjny, a zatem nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa powinny zbadać sprawę na podstawie par. 2 ust. 1. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący uruchomił produkcję, należy ustalić stan faktyczny w dniu nabycia obiektu. Istotne jest, czy w momencie nabycia możliwe było kontynuowanie produkcji. Nie ma przy tym decydującego znaczenia okoliczność nabycia nowego złoża surowca, na którą powołuje się skarżący. Potencjalne zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa nie mają bezpośredniego związku z posiadaniem surowca. Na przykład huta żelaza potrzebuje do produkcji surowca, ale sam fakt, że wyczerpało się złoże rudy, z którego korzysta, nie pozbawia jej zdolności produkcyjnych. Zakup nowego surowca czy nawet złoża nie może być traktowany jako uruchomienie produkcji. Istotny natomiast jest stan urządzeń technicznych nabytego obiektu. Jeżeli uniemożliwiał on kontynuowanie produkcji i wymagał działań inwestycyjnych lub remontowych w znacznym rozmiarze, to przeprowadzenie wspomnianych działań może być zakwalifikowane jako uruchomienie produkcji w rozumieniu par. 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Na okoliczność tę zwracał już uwagę przedstawiony w toku postępowania administracyjnego przez skarżącego wyrok NSA z dnia 30 maja 1995 r. /.../. Pominięcie milczeniem argumentów przytoczonych w tym wyroku doprowadziło do niewyjaśnienia rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie ocena prawna zawarta w przedstawionym wyroku nie wiązała organu podatkowego w sprawie niniejszej, ale sam fakt złożenia go przez stronę do akt sprawił, że argumentacja sądu w innej sprawie stała się argumentacją podatnika w sprawie rozpatrywanej. Z tych względów argumentacji tej nie wolno było pominąć milczeniem. Wobec nieustalenia stanu urządzeń nabywanego obiektu i naruszenia przez to artykułów 7, 77, 80 i 107 par. 3 Kpa zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.