III SA 390/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grzegorza R. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 5 listopada 1999 r. odmawiającą panu Grzegorzowi R. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1999 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od dnia 1 kwietnia do 31 grudnia 1997 r., kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że rozpoznając żądanie podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1999 r. Minister Finansów nie stwierdził, aby decyzja ta była dotknięta którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności brak było podstaw do uznania, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawarto w niej stanowiska odnośnie najważniejszej kwestii podniesionej w złożonym wniosku, dotyczącej przepisów par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. Rozpatrując powyższe odwołanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone na podstawie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w tym przepisie. W takim postępowaniu organ rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej istoty - tak jak w postępowaniu odwoławczym w sprawie wymiaru podatku. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że zarzuty podnoszone przez pana Grzegorza R. we wniosku z dnia 17 czerwca 1999 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K., nie stanowiły przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Także zarzuty podnoszone w odwołaniu nie mogą uzasadniać stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a zatem również nie stanowią przesłanek do uchylenia kwestionowanej odwołaniem decyzji Ministra Finansów z dnia 5 listopada 1999 r. Decyzja ta wydana została w oparciu o prawidłową podstawę prawną i zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji ustosunkowano się do wszystkich zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony oraz wyjaśniono okoliczności przemawiające za odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Zdaniem Ministra Finansów w świetle obowiązujących w 1997 r. przepisów nie można podzielić poglądu odwołującego, że przy podejmowaniu powyższej decyzji Izba Skarbowa naruszyła przepisy prawa materialnego, to jest ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Stosownie do przepisów par. 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, za działalność usługową uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności określone w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanej na podstawie innych przepisów. Od przychodów uzyskanych z tego typu działalności, zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia ryczałt wynosi 9,5 procent. Natomiast sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika, w myśl par. 6 ust. 4 zaliczona jest do działalności wytwórczej, dla której stosownie do przepisu par. 5 ust. 1 pkt 2 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 6 procent. W przedmiotowej sprawie Drugi Urząd Skarbowy w K. w celu ustalenia prawidłowej wysokości uzyskanych przychodów z działalności produkcyjnej i usługowej podatnika przeprowadził szczegółowe i dokładne postępowanie podatkowe w spółce cywilnej "T." jak i u kontrahentów tej spółki. Potwierdzeniem stanowiska zajętego w decyzji Urzędu Skarbowego, podzielonego przez Izbę Skarbową, jest pismo Urzędu Statystycznego w K., w którym wskazano, że działalność polegająca na drukowaniu różnych pozycji, np. druków akcydensowych, wizytówek, afiszy, plakatów, metek, druków księgowych, recept itp. według wzorów obowiązujących i przedłożonych do sprzedaży przez producenta na warunkach ogólnie dostępnych, zaliczona winna być do działalności produkcyjnej i zgodnie z Zasadami Metodycznymi SW zaliczona do grupowania - 271 - "Wyroby poligraficzne". Tego rodzaju czynności wykonywane były między innymi na rzecz "ZEORK" - S.-K., "PBP" "B." w K., "KPBP" w K., "KW-B." i zostały one zakwalifikowane do działalności produkcyjnej. Natomiast zgodnie ze wskazaniami zawartym w powołanym piśmie Urzędu Statystycznego działalność polegająca na realizowaniu konkretnego zamówienia, uwzględniającego określone wymagania zamawiającego /bez względu na to, czy materiał jest Zakładu czy zlecającego/ - podlega stanowi działalność usługową i zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług podlega zaliczeniu do grupowania - 22.22.32 - "Usługi poligraficzne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Prawidłowo zatem przychody uzyskane z transakcji zawartych z kontrahentami, w których uwzględniono ich określone wymagania i sugestie tematycznie związane z konkretną /inną, zostały zaliczone przez organy podatkowe do przychodów z działalności usługowej, podlegającej opodatkowaniu według stawki 9,5 procent. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik pana Grzegorza R. podał, że skarży decyzję Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2000 r., utrzymującą w mocy poprzednią decyzję Ministra Finansów z dnia 5 listopada 1999 r., oraz wniósł o uchylenie skarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem skarżącego dokonywał on sprzedaży wytworzonych przez siebie wyrobów i uzyskane z tego źródła przychody powinny być opodatkowane zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia - stawką 6 procent. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest zdaniem skarżącego przepis par. 5 ust. 1 pkt 7, w myśl którego stawką 9,5 procent opodatkowane są przychody z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów /wyrobów/ z materiału powierzonego przez zamawiającego, zaś z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że podatnik wytwarzał zamówione druki tylko i wyłącznie ze swoich materiałów /papier, tusz/. W świetle powyższych przepisów nie ma żadnego znaczenia fakt, że wyroby uwzględniały indywidualne wymagania zleceniodawców /wzory druków były często dostarczane producentowi na dyskietkach/. Według skarżącego słusznie zauważyła Izba Skarbowa, że opinie wydawane przez Główny Urząd Statystyczny lub jego jednostki są wiążące jedynie na gruncie statystyki państwowej, sama natomiast prawidłowość zakwalifikowania wynika z czynności faktycznie wykonywanych, a wówczas ocena zastosowanej stawki podatkowej podlega kontroli organów podatkowych. Ze stanowiska tego skarżący wywiódł wniosek, iż choć przepis 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia odsyła w kwestii działalności usługowej do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to nieporozumieniem jest przedkładanie tej Klasyfikacji ponad prawo podatkowe, gdyż pełni ona w tym przypadku jedynie rolę "służebną". Zdaniem skarżącego zastosowanie nieprawidłowej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi rażące naruszenie prawa materialnego, uzasadniające stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty wywiedzione w motywach zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Skarga Grzegorza R. na uwzględnienie nie zasługuje. Przede wszystkim podkreślić należy, że przepis z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /legalności/. Zatem Sąd administracyjny nie jest uprawniony do wydawania orzeczeń reformatoryjnych i nie może być adresatem wniosku strony skarżącej o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1999 r. Natomiast rozpoznając skargę w zakresie swej właściwości Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Zgodnie z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy o NSA decyzja podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej /art. 247 i nast./. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 omawianej ustawy. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia 1 kwietnia 1999 r., a także z odwołania i skargi do NSA wynika, że podstawy swojego żądania skarżący upatruje w przepisie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa decyzja nie jest dotknięta taką wadą. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - Glosa 1998 nr 10 str. 29; z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4 str. 14; oraz wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 - nie publ./. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie niniejszej nie zachodzi naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze. Zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego skarżący zaprezentował odmienną od przyjętej przez organy podatkowe wykładnię przepisów par. 5 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. Nawet gdyby przyjąć, że przepisy par. 5 i par. 6 cyt. rozporządzenia dopuszczają możliwość ich interpretacji w sposób prezentowany przez skarżącego, to już sama treść tak sformułowanych zarzutów skargi wskazuje, iż trudno tu mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem traktować jako rażąco naruszającego prawo rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Podnoszone w skardze argumenty mogłyby stanowić ewentualną podstawę odwołania czy skargi na decyzję określającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych /co nie jest przedmiotem sprawy niniejszej/, nie mogą natomiast uzasadniać zarzutu rażącego naruszenia prawa, warunkującego stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w oparciu o przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.