III SA 5436/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja i Heleny małżonków J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 27.03.1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję z 30.12.1997 r.; (...). Decyzją z 30 grudnia 1997 r. inspektor kontroli skarbowej w S. określił Andrzejowi i Helenie małżonkom J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 10.243,70 zł, podczas gdy podatnicy zadeklarowali jedynie 3.228,50 zł. Zdaniem inspektora, analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała istnienie sprzeczności "składników działalności gospodarczej przedsiębiorstwa". Porównując wartość sprzedaży z wartością zakupów wykazanych w księdze inspektor ustalił, że zysk brutto wyniósł 2,70 procent. Andrzej J. prowadził zarówno sprzedaż udokumentowaną, jak i nieudokumentowaną. Sprzedaż udokumentowana wyniosła zaledwie 17,76 procent ogółu sprzedaży. Porównując ceny sprzedaży i zakupu w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej, inspektor obliczył zysk brutto - metoda średniej arytmetycznej - na 8,25 procent, a w odniesieniu do sprzedaży nieudokumentowanej tylko 1,56 procent. Gdyby pierwszy wskaźnik liczyć metod, średniej ważonej wynik wyniósłby 7,28 procent. Gdyby z kolei wziąć pod uwagę cenę zakupu paszy wynikającą z dowodu źródłowego bezpośrednio poprzedzającego dowód sprzedaży tej paszy, zysk brutto wyniósłby 4,36 procent. Każdy z tych wskaźników był wyższy od 2,07 procent, w związku z czym inspektor przyjął, że księga nie wykazuje pełnego przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanej. Z tych przyczyn nie uznał księgi za dowód w sprawie /art. 169 par. 2 Kpa/ i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Uznał przy tym, że zysk brutto powinien być wyliczony na poziomie 4,36 procent. Andrzej i Helena J. wnieśli odwołanie od organu I instancji, zarzucając, że bezpodstawnie nie uznano księgi za dowód w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnili, że wprawdzie ceny sprzedaży rachunkowej i bezrachunkowej były na tym samym poziomie, lecz sprzedaż udokumentowana była w niewielkich ilościach, natomiast sprzedaż bezrachunkową odbywała się sukcesywnie, w cenach hurtowych i z niewielka marża. Zaznaczyli, że w roku 1996 była możliwość sprzedaży z dość wysoka marża tylko dla dwóch jednostek, tj. RSP M. i PGR R. Sprzedaż ta stanowi 6 procent udokumentowanej sprzedaży i nie mogła rzutować na całość stosowanej marży. Odwołujący zarzucili, iż kontrolujący nie przyjął do wiadomości zeznań pięciu świadków, którzy oświadczyli, iż nabywali pasze po cenach hurtowych, co wynikało z okazanych im cenników, a zakupione przez nich pasze stanowiły około 45 procent ogólnej sprzedaży pasz przy stosowanej marży - maksymalnie 1,9 procent. Wyjaśnili ponadto, iż wielu stałych nabywców pasz kupowało pasze w cenach hurtowych. Zdaniem podatników, wyliczony przez kontrolującego po raz drugi zysk brutto był błędny, ponieważ nie uwzględniono zakupu pasz bez upustu, a ponadto w grudniu przy zakupie pasz zmieniła się forma stosowanych upustów, co wynika z faktur zakupu. Przykłady te, według podatników, miały wpływ na wysokość wyliczonego zysku, a skutków błędnych wyliczeń marży nie można przenosić na wyliczenia sprzedaży nieudokumentowanej. Podatnicy zaznaczyli ponadto, iż z załącznika nr 7 do protokołu kontroli wyraźnie wynikało, iż sprzedaż udokumentowana w stosunku do sprzedaży ogólnej była w ciągu roku bardzo zróżnicowana i nie jest reprezentatywna dla poszczególnych okresów sprzedaży. Zarzucili, iż w grudniu - gdzie sprzedaż udokumentowana stanowi prawie 80 procent - kontrolujący błędnie przyjął podwójne upusty, co rzutuje w znacznym stopniu na wyliczenie całkowitej sprzedaży. Powyższe argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w S., która decyzją z 27 marca 1998 r. utrzymała zaskarżona decyzję w mocy. Jej zdaniem, inspektor kontroli skarbowej nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując korzystny dla podatników zysk 4,36 procent. Izba dodała, że pasze na rachunki zakupywali więksi odbiorcy, a stosowane dla nich ceny były niższe niż przy sprzedaży małym odbiorcom. Sprzedaż nieudokumentowaną powinna zatem - zdaniem Izby - przynieść większy zysk, niż sprzedaż udokumentowana. Andrzej i Helena J. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zaprzeczając, że zaniżyli w księdze przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej. Zarzucili także naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślili, że głównym ich zarobkiem był upust otrzymywany od producenta i wielkość obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. O sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej /art. 169 par. 2 Kpa/ można by mówić jedynie w wypadku, gdyby poszczególne zapisy w księdze przeczyły sobie w sposób wykluczający prawdziwość przynajmniej jednego z nich. Na przykład gdyby ilość sprzedanych towarów przewyższała ilość towarów zakupionych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie inspektor kontroli skarbowej nie wykazał sprzeczności między zapisami w księdze, a jedynie dokonywał wyliczeń wskaźników, które to wyliczenia, w zależności od przyjętej metody, przynosiły różne wyniki. Z wyliczeń tych wynikało, że zysk ze sprzedaży udokumentowanej był wyższy niż ze sprzedaży nieudokumentowanej. Inspektor wyprowadził z tego wniosek, że nie wszystkie przychody z ostatnio wymienionej sprzedaży zostały zaewidencjonowane w księdze. Takie wnioskowanie jest jednak zawodne. Nie można przecież wykluczyć, że sprzedawca stosował różne marże, których, nawiasem mówiąc, nie musiał ani obliczać, ani ewidencjonować, ani nawet pamiętać. Powinien jedynie wpisać do księgi faktycznie podana należność. Podkreślenia wymaga, że sprzedaż udokumentowana stanowiła zaledwie 17,76 procent ogółu sprzedaży. Wskaźnik jej dotyczący nie może być zatem reprezentatywny. Organy obu instancji akcentowały fakt, że podatnik na pytanie kontrolujących odpowiedział, iż stosował te same ceny przy sprzedaży udokumentowanej i przy sprzedaży nieudokumentowanej. Z tego oświadczenia wyprowadzono wniosek, że zysk w obu przypadkach powinien być taki sam, a skoro nie jest, to zachodzą sprzeczności, o których mowa w art. 169 par. 2 Kpa. Po pierwsze jednak, wspomniany przepis mówi o sprzecznościach wynikających z ksiąg, a nie z oświadczeń podatnika. Najpierw musza istnieć sprzeczności, a potem dopiero należy podatnikowi umożliwić ich wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie postąpiono odwrotnie. Na podstawie ksiąg wyliczono wskaźniki, które same przez się nie świadczyły o zaistnieniu jakichkolwiek sprzeczności. Potem kazano wyjaśnić podatnikowi te wskaźniki. Należy zauważyć, że podatnik nie musiał wcale tego czynić. Wszak ustawodawca nie obligował podatnika ani do zapisywania w księgach wskaźników zysku, ani do stosowania tych samych cen w każdym przypadku sprzedaży. Dopiero wyjaśnienia podatnika dały organom obu instancji asumpt do twierdzenia, że zachodziły sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Teza ta nie mogła uzasadniać odrzucenia ksiąg, bo domniemane sprzeczności nie wynikały z zapisów w księgach, lecz z wyjaśnień podatnika. Po drugie, sprzeczność wyjaśnień jest tylko pozorna. Podatnik rzeczywiście stwierdził, że stosował takie same ceny przy sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej, ale jednocześnie wskazywał na korzystne marże uzyskiwane przy sprzedaży towarów na rzecz PGR R. i RSP M. Mówił także o sprzedaży po cenach hurtowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że ceny tych samych towarów, a więc i marże, kształtowały się różnie w zależności od tego, kto występował po stronie kupującego. Wypowiedź podatnika oznacza tylko tyle, że ceny były wprawdzie zróżnicowane, ale kryterium tego zróżnicowania nie stanowił rodzaj sprzedaży /udokumentowana i nieudokumentowana/, lecz osoba kontrahenta. Sposób postępowania inspektorów kontroli skarbowej ma także szerszy aspekt. W dążeniu do stworzenia rynku konsumenta nie należy stawiać barier utrudniających kupującemu negocjowanie ceny. W gospodarce wolnorynkowej zupełnie normalnym zjawiskiem jest ustalanie cen w momencie transakcji. Częstotliwość kontaktów, a także umiejętność negocjacji mają wpływ na uzyskanie korzystnej ceny. Jest rzeczy oczywista, że przy dużych wahaniach cen w ciągu dnia, sprzedawca nie potrafiłby udzielić odpowiedzi kontrolującemu, jakie marże stosował wobec poszczególnych kupujących. Tego typu pytania zniechęcają sprzedawców do stosowania elastycznych cen, a tym samym działaj, na niekorzyść konsumenta. Zarówno więc racje celowościowe, jak i przede wszystkim treść art. 169 par. 2 Kpa, prowadza do wniosku, że różniące się między sobą wskaźniki zysku wyliczone przez kontrolujących - w tym także różnice między sprzedażą udokumentowaną a nieudokumentowaną - nie świadczą o istnieniu sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i nie dają podstawy do odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Oczywiście istnieje obawa zaniżania przychodu przez podatników przy sprzedaży nieudokumentowanej, ale przeciwdziałać temu zjawisku można tworząc odpowiednie regulacje prawne, dotyczące dokumentowania transakcji. Pozytywnym przykładem są tu tzw. kasy fiskalne. Żonglowanie liczbami, przeprowadzanie skomplikowanych wyliczeń matematycznych, trudnych do zrozumienia nie tylko dla podatników, a następnie żądanie wyjaśnienia przez podatnika takiego a nie innego wyniku - nie służy ustaleniu prawdy obiektywnej. W rozpatrywanej sprawie różnica między wskaźnikiem zysku brutto przyjętym przez organ podatkowy /4,36 procent/ a wskaźnikiem wynikającym z księgi /2,70 procent/ jest mniejsza niż różnica między skrajnymi wskaźnikami obliczonymi przez samych kontrolerów /8,25 procent i 4,36 procent/. Najlepiej ilustruje to dowolność wyliczeń, których wynik zależy od przyjęcia tej a nie innej metody. Przyjęcie wskaźnika 4,36 procent nie było wcale działaniem na korzyść podatnika - jak to sugerowała Izba Skarbowa - ale przykładem zawodności rozumowania kontrolera. Skoro odrzucono wskaźniki 8,25 procent oraz 7,28 procent, to skąd pewność, że wskaźnik 4,36 procent odzwierciedla rzeczywistość, a wskaźnik 2,70 procent świadczy o zaniżeniu przychodu? Mając na względzie, że organy obu instancji nie wykazały istnienia podstaw do odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.