III SA 565/95

odrzuca skargę na decyzję określoną stwierdzającą nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w S. (...) w sprawie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. oraz w sprawie zaliczek na te podatki w okresie od stycznia do sierpnia 1992 r.; uchyla decyzję Ministra Finansów utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Dnia 30 kwietnia 1993 r. Urząd Skarbowy w S. wydał dwie decyzje w stosunku do Zygmunta M. W pierwszej wymierzył sumę podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. w kwocie 762.697.000 zł, w drugiej natomiast ustalił zaliczki w podatku obrotowym i dochodowym za okres od stycznia do sierpnia 1992 r. Podatnik odwołał się od obu decyzji. W odniesieniu do pierwszej z nich zarzucił, że: 1/ niedopuszczalne było ustalenie w jednej decyzji dwóch zobowiązań podatkowych, 2/ zachodzi sprzeczność między sumą podatków obrotowego i dochodowego, określoną w "części dyspozytywnej" decyzji, a sumą wymienioną w uzasadnieniu, 3/ popełniono błędy w wyliczeniach matematycznych, 4/ bezzasadnie zastosowano szacunek przychodów i kosztów oraz nie wskazano podstawy prawnej norm szacunkowych, 5/ zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi podatnika, 6/ Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w piśmie zawierającym żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, 7/ organ I instancji naruszył art. 78 Kpa nie uwzględniając zgłoszonych wniosków dowodowych, 8/ uzasadnienie decyzji było powierzchowne i niedostateczne. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Analogiczne zarzuty podniósł podatnik w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zaliczek na 1992 r., kwestionując nadto samo prawo organu podatkowego do ich określenia. Tym razem wniósł tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji". Po zapoznaniu się z odwołaniem Urząd Skarbowy w S. wydał w dniu 17 czerwca 1993 r. decyzję w trybie art. 132 par. 1 Kpa, którą uchylił obie zaskarżone decyzje w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku ze złożeniem zeznania podatkowego za 1992 r. zasadnym jest ustalenie wysokości podatków obrotowego i dochodowego za cały rok. Zdaniem Urzędu Skarbowego, ustalenie zaliczek stało się bezprzedmiotowe. Z uwagi na to oraz w celu zapewnienia stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach poprzedzających wydanie decyzji oraz w celu umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów Urząd Skarbowy uznał za konieczne uchylenie wspomnianych wyżej decyzji. Z kolei w dniu 25 czerwca 1993 r. ten sam Urząd Skarbowy umorzył na podstawie art. 105 Kpa postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy za okres od stycznia do sierpnia 1992 r. Jeśli zaś chodzi o wymiar podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję w dniu 5 października 1993 r., w której z tytułu podatku obrotowego wymierzył Zygmuntowi M. 494.447.000 zł, a z tytułu podatku dochodowego 268.250.000 zł. Suma tych kwot była zgodna z kwotą wymienioną w pierwszej decyzji z dnia 30 kwietnia 1993 r. Zygmunt M. odwołał się od nowo wydanej decyzji. Pismem z dnia 9 lutego 1994 r. Izba Skarbowa w B. zawiadomiła pełnomocnika podatnika, że wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 czerwca 1993 r., uchylającej obie decyzje z dnia 30 kwietnia 1993 r. Wspomniane pismo zostało doręczone łącznie z decyzją Izby Skarbowej, noszącej tę samą datę, tzn. 9 lutego 1994 r., stwierdzającą nieważność wymienionej wyżej decyzji z dnia 17 czerwca 1993 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że art. 132 par. 1 Kpa może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy odwołanie podatnika zasługuje na uwzględnienie w całości. Tymczasem Urząd Skarbowy przekroczył uprawnienia wynikające z tego artykułu. Fakt złożenia zeznania za rok 1992 i uchybienia procesowe popełnione przy wydaniu pierwszej decyzji z dnia 30 kwietnia 1993 r. nie mogły - zdaniem Izby Skarbowej - stanowić podstawy do zastosowania trybu z art. 132 Kpa. Jako podstawę prawną własnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 157 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową, Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. - decyzją z dnia 18 lutego 1994 r. - uwzględniła odwołanie podatnika i uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 października 1993 r. w sprawie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za 1991 r. Komisja podniosła, że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, albowiem "w sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 czerwca 1993 r. (...) zostały uchylone wszelkie skutki prawne decyzji z dnia 30 kwietnia 1993 r. w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych za 1991 r. Dlatego też zaskarżona decyzja Urzędu skarbowego w S. z dnia 5 października 1993 r. dotyczy sprawy rozstrzygniętej poprzednio inną wcześniejszą decyzją (...)". Zygmunt M. odwołał się od decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1994 r. stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 czerwca 1993 r. Zarzucił naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 10 par. 1 Kpa oraz art. 61 par. 1, 3 i 4 Kpa, przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jego zdaniem Urząd Skarbowy formalnie spełnił przesłanki z art. 132 par. 1 Kpa. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, z decyzji Urzędu Skarbowego nie wynika bowiem w sposób oczywisty, których argumentów podniesionych w odwołaniu Urząd ten nie podzielił. W konsekwencji naruszenie art. 132 par. 1 Kpa - w przekonaniu autora odwołania - wydaje się problematyczne, a już nie do przyjęcia jest pogląd, jakoby nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Dodatkowo autor odwołania zarzucił, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja kończąca to postępowanie nosiły identyczną datę, oraz że niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Minister Finansów nie podzielił podniesionych argumentów i dnia 31 stycznia 1995 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przyznał wprawdzie, że wszczęcie postępowania z tą samą datą, z którą została wydana zaskarżona decyzja, uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, jednakże - zdaniem Ministra - nie miało to wpływu na tok postępowania. Minister Finansów podkreślił, że Urząd Skarbowy w S. rażąco naruszył art. 132 par. 1 Kpa, ponieważ uwzględnił odwołanie tylko w zakresie: 1/ ustalenia zaliczek za okres ośmiu miesięcy zamiast za cały rok podatkowy, 2/ zarzutu braku możliwości wzięcia przez stronę czynnego udziału w postępowaniu, 3/ zarzutu niewypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Tymczasem strona podnosiła w odwołaniu także zarzuty naruszenia prawa materialnego, do których Urząd Skarbowy w ogóle się nie ustosunkował. Zygmunt M., działając za pośrednictwem adwokata, wniósł skargę zarówno na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lutego 1994 r., jak i na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1995 r. Zarzucił naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2, art. 10 par. 1, art. 16 par. 1 oraz art. 61 par. 1, 3 i 4 Kpa, powtarzając argumenty podniesione w odwołaniu. Dodatkowo przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na różnicę między naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy a naruszeniem prawa w stopniu rażącym. Podniósł wreszcie, że twierdzenie Ministra Finansów, jakoby Urząd Skarbowy w S., stosując art. 132 Kpa, uwzględnił tylko niektóre zarzuty odwołania - jest gołosłowne. Fakt, że w okresie późniejszym Urząd Skarbowy wydał dalsze decyzje wymiarowe, nie może być odzwierciedleniem jego woli w dacie wydawania decyzji w trybie art. 132 Kpa. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wynikająca z art. 198 Kpa zasada, że skargę na decyzję organu administracji państwowej można wnieść do sądu dopiero po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu administracyjnym oznacza, że przedmiotem zaskarżenia może być tylko decyzja, od której nie służy odwołanie /art. 16 par. 1 Kpa/. W rozpatrywanej sprawie była nią decyzja Ministra Finansów. Poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1994 r. mogła być wprawdzie wzruszona przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 207 par. 1 Kpa, co faktycznie miało miejsce, jednakże nie zmienia to faktu, że na decyzję tę nie służyła skarga stronie. Skoro więc autor skargi, będący adwokatem, błędnie zaskarżył - obok decyzji Ministra Finansów - także decyzję organu pierwszej instancji, skarga podlegała w tej części odrzuceniu na podstawie art. 204 par. 1 Kpa. Zasadna była natomiast skarga w części dotyczącej decyzji Ministra Finansów. Niezależnie od merytorycznej nietrafności zaskarżonej decyzji, o czym będzie mowa niżej, organy obu instancji dopuściły się niekonsekwencji. Skoro bowiem stwierdzono nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 1993 r., uchylającej własną decyzję z dnia 30 kwietnia 1993 r. w sprawie wymiaru zaliczek, to ostatnio wymieniona decyzja "odżyła" w obrocie prawnym. Tymczasem pozostawiono w obrocie decyzję z dnia 25 czerwca 1993 r., umarzającą postępowanie w sprawie zaliczek. Decyzje te są w stosunku do siebie sprzeczne. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 1993 r. Z powołanej przez Izbę Skarbową i Ministra Finansów podstawy prawnej, a mianowicie z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, wynika, że oba organy dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa przez Urząd Skarbowy. Tymczasem o rażącym naruszeniu prawa mówić można tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność /por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1988 r. III SA 481/88/. W konsekwencji traktowanie naruszenia prawa jako "rażące" może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie, gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95/. W rozpatrywanej sprawie nie sposób mówić o oczywistej niezgodności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 1993 r. z treścią art. 132 par. 1 Kpa. Prawdą jest, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko w wypadku uwzględnienia odwołania w całości. Jednakże zaskarżone decyzje z dnia 30 kwietnia 1993 r. rzeczywiście zostały w całości uchylone. Zupełnie inną kwestią jest natomiast wydanie w okresie późniejszym nowej decyzji z dnia 5 października 1993 r., która wymierzyła podatki w tej samej wysokości co pierwsza decyzja z dnia 30 kwietnia 1993 r. Można rozważać, czy treść późniejszej decyzji nie świadczy o braku woli uwzględnienia odwołania w całości już w momencie zastosowania art. 132 Kpa. Nie jest to jednak oczywiste. Trzeba nadto mieć na uwadze, że uwzględnienie zarzutu niezapewnienia stronie udziału w czynnościach poprzedzających wydanie decyzji, jak również zarzutu braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, w praktyce musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i powtórzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Skutek byłby taki sam, bez względu na to, czy decyzję uchylającą wydałby Urząd Skarbowy czy też organ odwoławczy. Jakkolwiek więc nasuwają się wątpliwości co do tego, czy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 1993 r. była zgodna z prawem, to w każdym razie nie można przypisać Urzędowi Skarbowemu naruszenia prawa w stopniu rażącym. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w B. /art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W tej sytuacji zbędne stało się rozważanie, jaki wpływ na wynik postępowania miało spóźnione zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania /art. 61 par. 4 Kpa/. Jeśli zaś chodzi o zarzut, że stwierdzenie nieważności postępowania nastąpiło w toku postępowania odwoławczego, to jest on zupełnym nieporozumieniem. Pełnomocnik podatnika przeoczył, że postępowanie odwoławcze dotyczyło decyzji z dnia 5 października 1993 r., a stwierdzenie nieważności odnosiło się do decyzji z dnia 17 czerwca 1993 r. Ten lapsus strony skarżącej nie zmienia jednak faktu, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z przyczyn opisanych poprzednio. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa w związku z art. 68 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r.