III SA 823/88

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Henryka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 1988 r. w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w B. kwotę złotych osiem tysięcy pięćset trzydzieści trzy tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Henryk K., prowadzący działalność rzemieślniczą w zakresie blacharstwa i lakiernictwa samochodowego, opłacał w 1987 podatki w formie karty podatkowej w wysokości 27.100 zł. Po zawiadomieniu Urzędu Skarbowego w B. o zatrudnieniu od dnia 2 listopada 1987 r. Marka W. w charakterze ucznia w zawodzie blacharstwo pojazdowe Urząd ten - uwzględniając fakt wcześniejszego ukończenia przez Marka W. nauki w zawodzie lakiernictwo pojazdowe - przyjął, że może on być traktowany wyłącznie jako pracownik. W związku z tym decyzją z dnia 13 listopada 1987 r. podwyższył wysokość karty podatkowej Henrykowi K. do 45.500 zł oraz decyzją z dnia 12 stycznia 1988 r. do 45.700 zł za 1988 r. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 29 czerwca 1988 nr ISN.II-1/823/59-60/88 nie uwzględniła odwołania Henryka K. i obie zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. Istotną wagę Izba Skarbowa przywiązała do faktu, że Henryk K. odmówił złożenia oświadczenia, iż Marek W. w jego zakładzie będzie wykonywał działalność tylko i wyłącznie w zawodzie blacharskim. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk K. zarzucił, że potraktowanie Marka W. do celów podatkowych nie jak ucznia, lecz jak pracownika sprzeczne jest zarówno ze stanem faktycznym, to jest umową między nim a Markiem W., jak i ze stanem prawnym, to jest przepisami par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła /Dz.U. nr 57 poz. 294/. Skarżący wyjaśnił, że podjęcie przez Marka W. dalszej nauki w zakładzie pomimo zakończenia szkolenia w zawodzie lakiernika wiąże się z chęcią wszechstronnego poznania działalności zakładu, który w przyszłości ma być przejęty właśnie przez Marka W. Jeżeli zaś chodzi o niepodpisanie żądanego przez Izbę Skarbową oświadczenia, to skarżący fakt ten wyjaśnił obawą przed niewłaściwą interpretacją Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem bowiem, nie można całkowicie rozdzielić prac blacharskich od lakierniczych. Wniosek skargi dotyczył uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Izba Skarbowa w B. prawidłowo stwierdziła w uzasadnieniu swej decyzji, że Marek W., który w zakładzie skarżącego został nauczony zawodu lakiernika pojazdowego i zdał w tym zawodzie odpowiedni egzamin w dniu 7 kwietnia 1983 r., nie mógł być w 1987 r. zatrudniony ani w charakterze ucznia, ani w charakterze czeladnika w zawodzie lakiernika pojazdowego. Wynika to zarówno z sensu szkolenia zawodowego, jak i z bezpośredniej treści przepisów prawa /par. 5 ust. 7 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r./. Ta oczywista konstatacja jednak nie mogła - wbrew stanowisku Izby Skarbowej w B. - stanowić podstawy takiego rozstrzygnięcia sprawy jak w zaskarżonej decyzji, skoro podatnik, poczynając od pierwszego zgłoszenia zatrudnienia Marka W. i konsekwentnie przez cały tok postępowania, twierdził, że zatrudnia Marka W. jako ucznia w zawodzie innym niż poprzednio wyuczony, to jest w zakresie blacharstwa pojazdowego. Jeżeli podatnik zatrudnił Marka W. w celu nauki zawodu "blacharstwo pojazdowe" i - jak twierdzi - zachował wymagania w tym zakresie wynikające z przepisów o nauce zawodu, to organy podatkowe - nie kwestionując tych twierdzeń - nie mogą jednocześnie wyprowadzać sprzecznych z nimi wniosków, że zatrudnienie to ma zupełnie inny charakter /pracowniczy, a nie w celu nauki zawodu/ i dotyczy zupełnie innego zawodu /lakiernika, a nie blacharza/. Ustalenie oparte na niewłaściwym wnioskowaniu z zebranego w sprawie materiału nie może oczywiście być uznane za skuteczną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia /art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa/. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym w skardze, że odmówienie przez Henryka K. podpisania oświadczenia żądanego przez Izbę Skarbową, że będzie zatrudniał Marka W. wyłącznie przy pracach blacharskich, nie może stanowić podstawy do wnioskowania a contrario, że w takim razie będzie go zatrudniał do prac lakierniczych. Wnioskowanie takie jest ponadto błędne z następujących powodów: Po pierwsze - jak skarżący słusznie podnosi w swych pismach, Izba Skarbowa nie powołała się na jakąkolwiek podstawę prawną przy żądaniu takiego oświadczenia. Nie chodzi tu przy tym, jak się wydaje, o procesowe oświadczenie się strony co do istotnego w sprawie faktu, skoro o fakcie tym, a więc o zasadach zatrudnienia Marka W. w charakterze ucznia zawodu "blacharz pojazdowy", podatnik pisemnie się wypowiedział. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że w materiale sprawy znajdują się wyjaśnienia Centralnego Związku Rzemiosła, iż uczeń szkolny zgodnie z charakterystyką określonego rzemiosła ma prawo wykonywać prace i czynności wchodzące w zakres pokrewnych zawodów, jeżeli są one niezbędne do całkowitego wykonania świadczenia. Zasadny jest także drugi zarzut skargi, co do naruszenia przepisu prawa materialnego. Mianowicie słusznie w skardze wywodzi się - śladem poglądu wyrażonego przez Centralny Związek Rzemiosła w piśmie z dnia 29 czerwca 1987 r. - że rzemieślnik posiadający uprawnienia do szkolenia uczniów w kilku zawodach /na przykład blacharstwo pojazdowe i lakiernictwo pojazdowe/ może po wyszkoleniu ucznia w jednym z tych zawodów kontynuować zatrudnienie w celu nauki drugiego zawodu. Nic nie przemawia za tym, ażeby zastosowanie par. 5 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła /Dz.U. nr 57 poz. 294/ ograniczało się tylko do tych osób, które zostały zatrudnione w celu nauki zawodu po raz pierwszy i poprzednio nie miały żadnych kwalifikacji. Takich ograniczeń przepis ten nie wprowadza. Na odmienną wykładnię nie może wskazywać - wbrew poglądowi Izby Skarbowej w Białymstoku - treść par. 5 ust. 7 pkt 3 tego rozporządzenia, według którego do liczby pracowników nie wlicza się także czeladników przez okres pierwszych 24 miesięcy zatrudnienia po zdaniu przez nich egzaminu czeladniczego. W przepisie tym bowiem chodzi o sytuację czeladnika wykonującego zatrudnienie w wyuczonym zawodzie. Natomiast stan faktyczny sprawy niniejszej jest - jak to wyżej wyjaśniono - inny, ponieważ dotyczy zatrudnienia w celu nauki zawodu innego od poprzednio już wyuczonego. Taki stan faktyczny może być rozpatrywany tylko na gruncie par. 5 ust. 7 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, który nie różnicuje sytuacji podatkowej rzemieślnika w zależności od tego, czy zatrudnia ucznia mającego jakiekolwiek kwalifikacje, czy nie mającego ich. Istotne jest tylko to, ażeby osoba zatrudniona w charakterze ucznia w celu nauki określonego zawodu w tym właśnie zawodzie nie miała wcześniejszego kwalifikowanego przygotowania. Wobec zasadności skargi, na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 208 Kpa.