III SA 903/93

oddala skargę w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy najmu; uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie opłaty skarbowej od aneksu do umowy najmu. Decyzją z dnia 1 czerwca 1993 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 27 kwietnia 1993 r., wymierzającą J. M. - właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego Akcesoriów i Elementów Wyposażenia Budownictwa "M." opłatę skarbową w kwocie 12.532.000 zł, z tytułu umowy najmu zawartej dnia 28 września 1990 r. z K.-D. Spółdzielnią "S. C.". Drugą decyzją - z dnia 30 czerwca 1993 r. - wspomniana Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 kwietnia 1993 r. wymierzającą temu samemu podmiotowi opłatę skarbową w kwocie 15.600.000 zł od aneksu z dnia 1 stycznia 1993 r. do umowy najmu, zawartej dnia 29 kwietnia 1991 r. z Rolniczo-Handlową Spółdzielnią "S. C.". Jerzy M. wniósł skargi na obie decyzje. W odniesieniu do pierwszej zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Skarżący podniósł, że umowa najmu faktycznie łączyła strony tylko przez 6 miesięcy, w związku z czym organy podatkowe bezzasadnie przyjęły za podstawę obliczenia opłaty sumę czynszu za okres pięciu lat. W odniesieniu do drugiej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wspomnianej ustawy, przez nieuwzględnienie faktu, że Rolniczo-Handlowa Spółdzielnia "S. C." prowadzi działalność statutową, polegającą na wynajmowaniu wolnych pomieszczeń magazynowych, biurowych, placów i baz gospodarczych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg. W odniesieniu do drugiej skargi zauważyła, że umowy najmu dotyczy litera "b", a nie litera "a" punktu 5 ustępu 1 art. 3 ustawy. Zdaniem Izby, umowa najmu będąca przedmiotem sprawy została zawarta na zasadach ogólnych, przewidzianych w tytule XVII Kodeksu cywilnego, podczas gdy w omawianym przepisie chodzi o świadczenie usług polegających na wynajmie lub wydzierżawianiu rzeczy. W tym ostatnim wypadku podatnik nie płaci opłaty skarbowej, lecz podatek obrotowy, którego podstawę oblicza się od ceny usługi, a nie od czynszu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezzasadnie kwestionuje skarżący decyzję z dnia 1 czerwca 1993 r. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy najmu powstaje z chwilą zawarcia tej umowy /art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Skoro umowa została zawarta na czas nieoznaczony, jedyną możliwością istniejącą w chwili jej zawarcia, było przyjęcie za podstawę opłaty skarbowej wartości świadczeń najemcy za okres lat pięciu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy/. Taką opłatę uiściłby każdy, kto zachowałby termin z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Okoliczność, że w chwili wymiaru opłaty skarbowej wiadomym już było, że umowa najmu przestała wiązać strony po upływie 6 miesięcy, nie może mieć w sprawie żadnego znaczenia. Po pierwsze, wcześniejsze rozwiązanie umowy nie uzasadnia obniżenia wymienionej opłaty. Po drugie, uchybienie terminu opłaty nie może działać na korzyść skarżącego i uzasadniać wymierzenia mu niższej kwoty, niż tej, którą by zapłacił przy zachowaniu terminu. Z wyżej podanych względów skarga podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/. Zasadną była natomiast skarga na decyzję z dnia 30 czerwca 1993 r. Pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. /Nr PO 4-8051-0364/90/ i powtórzony przez Izbę Skarbową nie może być zaakceptowany, gdyż wynika z błędnej interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego. W żadnym wypadku nie można gruncie tego kodeksu odróżniać umowy najmu i usługi najmu. Najem jest regulowany w tytule XVII /art. 659 i nast. Kc/. Usługi, o których mowa w art. 750 Kc nie obejmują najmu, gdyż mogą nim być wyłącznie umowy nienazwane /a nie "nazwane", jak błędnie wywodzi Ministerstwo Finansów/, które nie są regulowane innymi przepisami. Skoro najem uregulowano w art. 659 i nast. Kc, nie można mówić o "usłudze najmu" w rozumieniu art. 750 Kc. Z tych przyczyn wywody Ministerstwa Finansów na temat najmu, stanowiącego "(...) następstwo uprzedniego zlecenia usługobiorcy (...)" nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Podobnie nie ma żadnego uzasadnienia odróżnianie czynszu od "ceny usługi najmu". Świadczenie biorącego rzecz w najem ma zawsze postać czynszu /art. 659 par. 1 Kc/, a posługiwanie się pojęciem "cena usługi" jest zwykłym błędem prawniczym. Faktem pozostaje natomiast okoliczność, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od tej opłaty umowy najmu /a zatem umowy zawierane na podstawie art. 659 Kc/ zawarte w wykonaniu działalności usługowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. Terminu "działalność usługowa" w odniesieniu do najmu nie można wiązać zatem z treścią art. 750 Kc, lecz należy go rozumieć w znaczeniu podanym przez art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 19972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Ten ostatni przepis nie jest spójny z kodeksem cywilnym, w związku z czym musi być interpretowany wyłącznie na potrzeby ustawy o podatku obrotowym. Chodzi zatem o działalność wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródła przychodów /art. 1 ust. 3/. Jeżeli Sąd Rejonowy w W. prawomocnym postanowieniem z dnia 11 czerwca 1992 r. wpisał do rejestru spółdzielni, że Rolniczo-Handlowa Spółdzielnia "S. C." w W. trudni się między innymi "(...) działalnością usługową związaną z wynajmowaniem wolnych pomieszczeń magazynowych, biurowych, placów i baz gospodarczych (...)", to nie ulega wątpliwości, że jest to działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej. Zawarcie umowy najmu z J. M. nastąpiło w ramach wspomnianej działalności i z tego powodu nie podlega opłacie skarbowej. Odmienna wykładnia organów podatkowych naruszała przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1993 r. na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 208 Kpa.