III SA 921/90

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Zenona M. na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 1990 r. w przedmiocie pozbawienia zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Zenon M., prowadzący działalność rzemieślniczą w zakresie stolarstwa, zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 1990 r. Nr IS.II-1-823-41/90, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 1990 r. o pozbawieniu go od dnia 1 stycznia 1989 r. zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, udzielonego decyzją tego Urzędu z dnia 1 września 1988 r. Zaskarżona decyzja powołuje się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122/ i stwierdza, że aby korzystać z tego zwolnienia, udzielonego na okres od dnia 1 września 1988 r. do dnia 31 sierpnia 1990 r., Zenon M. miał obowiązek przestrzegać warunków przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 43 poz. 342/, skoro był opodatkowany na warunkach tego rozporządzenia. Jednym z tych warunków jest świadczenie usług, w tym również z możliwością wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienia, jeżeli wyroby te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży. Tymczasem Zenon M. tego warunku nie dotrzymał, skoro w 1989 r. sprzedał 13 sztuk meblościanek czterem różnym odbiorcom będącym właścicielami sklepów. Skarga na tę decyzję wnosi - jak należy mniemać na podstawie jej treści - o jej uchylenie pod zarzutem błędnej oceny okoliczności faktycznych, która doprowadziła do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący wywodzi, że swoją działalność rzemieślniczą wykonywał zgodnie z wszystkimi wymaganiami obowiązującego prawa. Meblościanki wykonywał na indywidualne zamówienia, wydając na życzenie klientów rachunki. Żaden przepis prawa nie wprowadza ograniczeń co do ilości i wartości realizowanych zamówień, klient zaś ma prawo złożyć kilkakrotne zamówienia i obowiązkiem rzemieślnika jest wykonanie tych zamówień zgodnie z indywidualnymi życzeniami klienta. Wykonujący zamówienie rzemieślnik - poza ostrzeżeniem, że wytworzony przez niego wyrób nie może być przeznaczony do odsprzedaży - nie ma żadnego wpływu na to, co z tym wyrobem zrobi klient, a tym bardziej nie może przewidzieć, czy wyrób ten zostanie przeznaczony na własne potrzeby klienta, czy też do dalszej odsprzedaży. Rzemieślnik więc nie może ponosić ujemnych konsekwencji z powodu zachowań niezależnych od niego. Ustalenie przez organy podatkowe, że wykonał pewną liczbę meblościanek dla klientów prowadzących działalność handlową, nie dowodzi, iż uchybił zakazowi wytwarzania wyrobów do dalszej odsprzedaży. Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Akcentuje zwłaszcza to, że w interesie skarżącego leżało dochowanie staranności, aby nie groziła mu utrata zwolnienia od podatków, a nietrudno było zorientować się, że owe meblościanki są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, skoro zamawiane były kilkakrotnie w ciągu roku przez tych samych klientów i były tego samego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie są kontrowersyjne dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, że skarżący korzystał z przyznawanych mu na czas od dnia 1 września 1988 r. do dnia 31 sierpnia 1990 r. uprawnień do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności. W tym czasie na indywidualne zamówienia wykonał 3 meblościanki dla S.Z. /15 marca 1989 r., 16 marca 1989 r. i 18 maja 1989 r./, 3 meblościanki dla J.A. /2 czerwca 1989 r., 16 sierpnia 1989 r. i 22 listopada 1989 r./, 3 meblościanki dla I.K. /2 marca 1989 r., 19 kwietnia 1989 r. i 8 maja 1989 r./ i 4 meblościanki dla G.A. /2 szt. w dniu 21 marca 1989 r., pozostałe 19 czerwca 1989 r. i 15 grudnia 1989 r./. Wiadomo także, iż wymienione wyżej osoby prowadzą na terenie S. działalność handlową. Kontrowersyjna między stronami pozostaje jedynie kwestia oceny i wnioskowania o tym, czy skarżący uchybił warunkom, od których przepisy uzależniają możliwość korzystania ze zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności. W szczególności zaś chodzi o to, czy i w jakich warunkach skarżący, będąc opodatkowany w formie karty podatkowej, po wykonaniu wyrobu na indywidualne zamówienie klienta ponosi konsekwencje "przeznaczenia" tego wyrobu "do dalszej odsprzedaży". Pojęcie "nie przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży", jako jedno z kryteriów odróżniania działalności wytwórczej od działalności usługowej, zostało ustanowione w przepisie par. 4 pkt 1 obowiązującego w 1989 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 43 poz. 342/ w związku z pkt 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do tego rozporządzenia i w związku z uwagą 5a do tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1988 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 17 poz. 121/. Cechą istotną tego kryterium jest to, że jest ono niezależne od woli wytwórcy wyrobu, skoro wytwórca nie ma wpływu na to, czy zamawiający zechce wyrób ten dalej odsprzedać. Istotną cechą tego kryterium jest również względna tylko stabilność ustaleń w kwestii przeznaczenia wyrobu, skoro ustalenie w momencie zbycia wyrobu przez wytwórcę zamawiającemu może w następnym momencie okazać się błędne. Do istotnych cech tego kryterium należy także zaliczyć występującą z reguły subiektywność oceny okoliczności faktycznych. Jeżeli bowiem wyłączyć sytuację, że zamawiający jednoznacznie oświadcza, iż przeznacza wyrób do dalszej odsprzedaży, od oceniającego /wytwórcy lub organu podatkowego/ zależy ustalenie, czy w konkretnych okolicznościach danej sprawy wyrób był przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Ze względu na taką złożoność tego kryterium przy jego stosowaniu w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego można oceniać okoliczności faktyczne zachodzące do momentu zbycia wyrobu przez wytwórcę zamawiającemu. Powstaje więc problem, czy podatnik, który korzysta ze szczególnych preferencji podatkowych ze względu na świadczenie usług, jest zobowiązany do podejmowania jakichś szczególnych czynności, aby uchronić się przed zbyciem wyrobu przeznaczonego przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży, a w konsekwencji uchronić się przed utratą szczególnych preferencji podatkowych. Rozpatrując ten problem, należy zwrócić uwagę na to, że żaden przepis prawa nie nakłada w tym zakresie na podatnika żadnego szczególnego obowiązku. Troska natomiast o zachowanie szczególnych preferencji podatkowych, które są wyłącznie zależne od tego, czy podatnik zechce przestrzegać ustalonych prawnie warunków, jest elementem subiektywnym. Nie oznacza to jednak, że troska o przestrzeganie tych warunków powinna być przejawiana w jakiś szczególny sposób, skoro dla zachowania preferencji podatkowych, wynikających z opodatkowania w formie karty podatkowej /jak w niniejszym przypadku/, konieczne jest przestrzeganie jeszcze innych warunków, Brak jest jakichkolwiek prawnych sugestii, że którykolwiek z tych warunków jest ważniejszy od pozostałych. Jednakże z istoty omawianego warunku wynika pewien stopień koniecznej aktywności podatnika, zmierzającej do upewnienia się co do losów zbywanego wyrobu. Wyjaśnienie tej kwestii należałoby uznać za dostateczne zarówno na podstawie stosownego zapewnienia zamawiającego /przy braku innych oczywistych okoliczności wskazujących na niewiarygodność takiego zapewnienia/, jak i na podstawie samodzielnej oceny przez podatnika, wynikającej z towarzyszących okoliczności faktycznych. Rozważenia wymaga także kwestia, jak powinien zachować się usługodawca, jeśli dojdzie do przekonania, że zamawiający przeznacza wyrób do dalszej odsprzedaży. Obowiązujące prawo nie ustanawia w tym zakresie żadnych bezpośrednich reguł, jednakże z generalnego założenia można wnioskować, że korzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania jest zależne wyłącznie od woli podatnika, jeśli zechce spełniać warunki takiego opodatkowania. Oznacza to, że podatnik zachowuje prawo wyboru: albo zrezygnuje z realizacji takiego zamówienia dla zachowania preferencji podatkowych, albo zrealizuje takie zamówienie, co łączy się z obowiązkiem zawiadomienia o tym organów podatkowych i zastosowaniem opodatkowania na zasadach ogólnych, Przedstawione wyżej wywody prowadzą do wniosku, że do ustalenia, iż podatnik, korzystając z karty podatkowej, uchybił warunkowi powstrzymania się od zbytu wyrobu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, niezbędne jest wykazanie, że na podstawie okoliczności, które podatnik znał lub powinien znać przy dołożeniu zwykłej staranności, mógł i powinien nabrać przekonania, że wyrób ten jest przeznaczony przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży. Oznacza to, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania podatnikowi, iż w konkretnej sprawie nie dochował omawianego warunku. Dodać przy tym należy, że już w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. w sprawie III SA 964/87, opublikowanym w OSP z 1990 r. Nr 5-6 poz. 251, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można zarzucić podatnikowi niedopełnienie jego obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym zebrany został taki materiał dowodowy, za pomocą którego organy podatkowe trafnie ustaliły, że skarżący mógł i powinien mieć przekonanie, iż zbywa zamówione meblościanki zamawiającemu, który przeznaczył je do dalszej odsprzedaży. Świadczyły o tym co najmniej ilości zamówień pochodzące od każdego z wymienionych wyżej czterech klientów oraz jednorodzajowość tych zamówień. Cechy tych zamówień odpowiadają w pełni notoryjnie znanym cechom zamówień "na skład", do celów handlowych, to jest dla przyszłego, bliżej nie znanego nabywcy. W tych warunkach należało stwierdzić, że opisane wyżej ustalenia organów podatkowych i wnioskowanie o uchybieniu przez skarżącego w 1989 r. omawianemu warunkowi są zgodne z prawem. Konsekwencje tego w postaci pozbawienia Zenona M. zwolnienia od podatków znajdują podstawę w par. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 43 poz. 342/ w związku z par. 5 ust. 2 i par. 9 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 1984 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego lub opłaty skarbowej podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności wytwórczej i usługowej /Dz.U. nr 24 poz. 122 ze zm./ Wobec powyższego skarga okazała się nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa,