III SA 943/91

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "P." w S. na dwie decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 29 maja 1991 r. w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił obie zaskarżone decyzje, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w S. kwotę złotych trzysta tysięcy tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego przedsiębiorstwa. Decyzją nr 1/91 z dnia 2 marca 1991 r. Urząd Skarbowy w S. wymierzył Reginie C., którą traktował jak właścicielkę przedsiębiorstwa zagranicznego "P." w S., podatek obrotowy w wysokości 824 720 zł i podatek dochodowy w wysokości 29 381 000 zł od działalności gospodarczej prowadzonej w 1989 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego, przedsiębiorstwo działało jako własność Reginy C. od dnia 12 lipca 1989 r., to jest od dnia uzyskania zezwolenia na działalność gospodarczą, do dnia 13 grudnia 1989 r., to jest do "uprawomocnienia się" decyzji z dnia 29 listopada 1989 r., zezwalającej Januszowi M. na prowadzenie tego przedsiębiorstwa. Za podstawę wyliczenia obrotu przyjęto faktury wystawione do dnia 13 grudnia 1989 r., dochód zaś ustalono szacunkowo, proporcjonalnie do udziału obrotu osiągniętego przed tą datą w ogólnej wartości obrotu za cały rok. Urząd Skarbowy stwierdził, że nakłady na inwestycje, poniesione od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 13 grudnia 1989 r., nie osiągnęły 1/3 uzyskanego w tym czasie dochodu, a tym samym dochód ten nie podlegał zwolnieniu przewidzianemu w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Decyzją nr 2/91 z tej samej daty Urząd Skarbowy w S. wymierzył Januszowi M. podatek obrotowy w wysokości 426 300 zł i podatek dochodowy w wysokości 20 065 500 zł od działalności gospodarczej tego samego przedsiębiorstwa w okresie od dnia 14 do dnia 31 grudnia 1989 r. Zastosowano analogiczną metodę obliczenia obu podatków. Urząd Skarbowy uznał, że Janusz M. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z ust. powyższej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, gdyż nie utworzył nowego przedsiębiorstwa, lecz jedynie kontynuował działalność dotychczasowego jako nabywca. Odwołanie od obu decyzji wniósł Stanisław M., pełnomocnik i dyrektor Przedsiębiorstwa Zagranicznego "P.". Zdaniem odwołującego się, działalność gospodarczą prowadził wyłącznie Janusz M., który zorganizował od podstaw przedsiębiorstwo "P." i był jedynym jego właścicielem. Wprawdzie Regina C. uzyskała w dniu 12 lipca 1989 r. zezwolenie na działalność gospodarczą, lecz już w dniu 20 sierpnia 1989 r., kiedy przedsiębiorstwo "P." jeszcze nie zostało utworzone, złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się na rzecz Janusza M. części kaucji stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności oraz pełnomocnictw do uruchomienia i prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie było więc zmiany właściciela przedsiębiorstwa, ponieważ Regina C. nie była właścicielką. W odwołaniu podkreślono, że art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym ma na celu niedopuszczenie do przedłużenia okresu zwolnienia od podatku ponad 3 lata. Stanowi dyrektywę interpretacyjną, a nie przesłankę zwolnienia. Odwołujący się uważał, że Janusz M. uruchomił od podstaw nowe przedsiębiorstwo, w związku z czym powinien być od podatku zwolniony. Przyznał jednak, że w dniu 25 września 1989 r. zgłosił obowiązek podatkowy na nazwisko Reginy C., ale uczynił to na polecenie pracownika Urzędu Skarbowego. W rzeczywistości Regina C. nie uruchomiła ani nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie było też sprzedaży przedsiębiorstwa, dzielenie więc jego działalności na okres do dnia 13 grudnia 1989 r. oraz na okres po tej dacie jest "naciągane" i bezzasadne. Bezprawnie ustalono dochody w drodze szacunku, skoro jednocześnie księgi handlowe uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Odwołujący się zarzucił ponadto, iż obowiązek wydatkowania 1/3 dochodu na inwestycje dotyczy okresu trzyletniego. Niezależnie jednak od tego wydatki na inwestycje przedsiębiorstwa "P." przekraczały zarówno w końcu 1989 r., jak i w okresie pisania odwołania 1/3 uzyskanego dochodu. Dwoma decyzjami z dnia 29 maja 1991 r. /nr IS.II-2/Ro/55/91 i nr IS.II-2/Ro/56/91/ Izba Skarbowa w S. utrzymała obie zaskarżone decyzje w mocy. W pierwszej z nich - adresowanej do Reginy C. /nr 55/91/ - zwrócono uwagę, że pełnomocnik przedsiębiorstwa nie zgłosił organowi, który wydał zezwolenie, rezygnacji właścicielki z prowadzenia przedsiębiorstwa. Powtórzono także twierdzenie, iż nie został spełniony warunek przeznaczenia 1/3 dochodów na inwestycje. Jeśli zaś chodzi o szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, to było ono konieczne, gdyż przedsiębiorstwo "nie zamknęło ksiąg" na dzień 13 grudnia 1989 r., wbrew obowiązkowi wynikającemu z par. 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238/. W drugiej decyzji - adresowanej do Janusza M. /nr 56/91/ - powtórzono tezę, iż adresat decyzji jest nabywcą przedsiębiorstwa już prowadzonego i z tej przyczyny nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zdaniem Izby Skarbowej, podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej powinna być treść zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 148/. Konieczność szacunkowego obliczenia dochodu uzasadniono analogicznie jak w decyzji nr 55/91. Na obie te decyzje Izby Skarbowej Stanisław M. wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym jedną napisał w imieniu Reginy C., a drugą w imieniu Janusza M. W pierwszej skardze podniósł, że Regina C. nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnych obrotów ani dochodów, jak również nie ma żadnego źródła przychodu. Wpłaciła jedynie wspólnie z Januszem M. kaucję w wysokości 25 000 dolarów. Dnia 20 sierpnia 1989 r. zrzekła się praw do kaucji na rzecz Janusza M., podobnie jak praw do uruchomienia przedsiębiorstwa "P.". Oświadczenie to zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w S. Przedsiębiorstwo zaczęło działać dopiero w październiku 1989 r., pełne uruchomienie natomiast nastąpiło w listopadzie 1989 r. Nie było więc zmiany właściciela przedsiębiorstwa, gdyż Regina C. nie skorzystała z zezwolenia i nie uruchomiła przedsiębiorstwa. W drugiej skardze podniesiono, że Janusz M. podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 10 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Już w dniu 10 sierpnia 1989 r., zatem na przeszło 2 miesiące przed uruchomieniem działalności gospodarczej, złożył wniosek o wydanie nowego zezwolenia, w którym na miejsce Reginy C. miało być wpisane jego nazwisko. Zezwolenie takie wydano dopiero w dniu 29 listopada 1989 r. Za prowadzenie działalności przed otrzymaniem zezwolenia gotów jest ponieść określone kary porządkowe. Podjął nową działalność w dniu 2 października 1989 r., w związku z czym powinien być zwolniony od podatku do dnia 1 października 1992 r. Nie ustalając należycie stanu faktycznego, Izba Skarbowa naruszyła - zdaniem skarżącego - art. 7-11, art. 76, art. 77, art. 84-89 i art. 107 par. 3 Kpa. Ponadto w każdym stadium postępowania Izba Skarbowa wydawała pisemne polecenia Urzędowi Skarbowemu, co było sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg. Oprócz powtórzenia dotychczasowej argumentacji, zwróciła uwagę, że jeszcze w dniu 25 września 1989 r. w zgłoszeniu obowiązku podatkowego wymieniono jako właścicielkę Reginę C. Dopiero w dniu 19 grudnia 1989 r. Stanisław M. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo zawiadamiające o zmianie właściciela przedsiębiorstwa "P.", ale do końca 1989 r. nie zgłosił obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ze strony Reginy C. powstał nie tylko w razie osobistego wykonywania przez nią działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy w jej imieniu działał przedstawiciel albo pracownik. Okoliczność, czy dochód uzyskany do dnia 13 grudnia 1989 r. był osiągnięty na jej rzecz, czy też na rzecz Janusza M., jest - zdaniem Izby Skarbowej - obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skoro Janusz M. nie odwołał się od decyzji Urzędu Wojewódzkiego w S., zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej w trybie przepisów cytowanej ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., to tym samym znalazł się na "straconej pozycji". Należy go traktować jako "nabywcę przedsiębiorstwa". Zarzut naruszenia dwuinstancyjności Izba Skarbowa uznała za nietrafny, gdyż organ II instancji ma prawo w ramach administracyjnego nadzoru nakazać organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia spornych interesów stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi są zasadne. Organy podatkowe naruszyły art. 10 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, bezpodstawnie przyjmując, iż zmiana właściciela przedsiębiorstwa zagranicznego powoduje wygaśnięcie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, nabytego z tytułu nowo uruchomionej działalności na podstawie ust. 1 tego artykułu. Wniosek taki organy podatkowe wyprowadziły w drodze błędnej interpretacji treści ust. 3 omawianego artykułu. Tymczasem art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ stanowi jedynie, że okoliczności w nim wymienione - w tym także zmiana właściciela przedsiębiorstwa - nie są przesłankami wystarczającymi do przyjęcia, iż nastąpiło uruchomienie nowej działalności, o którym mowa w ust. 1. Innymi słowy, jeżeli dany podmiot gospodarczy podlegał obowiązkowi podatkowemu, to sama zmiana właściciela przedsiębiorstwa nie zwalnia go od płacenia podatku. Zupełnie inna sytuacja powstaje, gdy podmiot gospodarczy uruchomił nową działalność i - spełniając warunki określone w art. 10 ust. 1 tej ustawy - korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. W takim wypadku późniejsza sprzedaż przedsiębiorstwa zwolnienia tego nie unicestwia. Celem ustawodawcy bowiem było zachęcenie zagranicznych podmiotów gospodarczych do prowadzenia działalności w Polsce. W interesie ekonomicznym kraju leżało, aby uruchomiono jak najwięcej nowych rodzajów działalności. Z tego punktu widzenia obojętne było, czy nowo uruchomioną działalność będzie przez 3 lata prowadziła ta sama osoba fizyczna, czy też właściciele przedsiębiorstwa będą się zmieniać. Ochroną fiskusa objęto działalność, a nie konkretne osoby. Kolejny właściciel zatem korzysta ze zwolnienia przez okres 3 lat, licząc od dnia rozpoczęcia produkcji lub wykonywania usług /przy wykonywaniu działalności handlowej od dnia zakupu towarów/ przez jego poprzednika, jeśli oczywiście zachowane będą inne warunki wymienione w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przy założeniu, iż Regina C. sprzedała Januszowi M. przedsiębiorstwo, przysługujące jej zwolnienie od podatku obejmowałoby także nabywcę. O tym, czy sprzedaż istotnie nastąpiła, decyduje treść czynności cywilnoprawnej, a nie treść zezwolenia administracyjnego, jak błędnie przyjęła Izba Skarbowa. Sytuację komplikuje fakt, iż Janusz M. twierdzi, że Regina C. nie uruchomiła działalności ani nie była właścicielką przedsiębiorstwa, gdyż w chwili cesji depozytu założycielskiego, to jest w dniu 20 sierpnia 1989 r., przedsiębiorstwo jeszcze nie działało. Twierdzenie to - wbrew zamierzeniom skarżącego - działa na jego niekorzyść. Jeżeli bowiem Janusz M. zorganizował przedsiębiorstwo w imieniu własnym - na co rzeczywiście wskazywałaby treść wspomnianej wyżej umowy z dnia 20 sierpnia 1989 r. - to działalność przed datą otrzymania zezwolenia na jego nazwisko nie podlegałaby zwolnieniu od podatku. Działalności gospodarczej bez zezwolenia bowiem nie można uznać za "wykonywaną na podstawie przepisów", o których mowa w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. Z tych przyczyn błędny jest pogląd Izby Skarbowej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej obojętna jest kwestia, czy dochód osiągnięto na rzecz Reginy C., czy też na rzecz Janusza M. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby, które osiągają dochód /art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r./. Jeżeli zatem dochód osiągnięto na rzecz Reginy C. w ramach posiadanego przez nią zezwolenia, to jest on wolny od podatku na podstawie art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji również Janusz M. korzystałby ze zwolnienia przez 3 lata, licząc od dnia rozpoczęcia działalności przez pierwszą właścicielkę. Jeżeli natomiast Regina C. nie wykorzystała otrzymanego zezwolenia, a działalność uruchomił w imieniu własnym Janusz M., to za okres przed wydaniem zezwolenia na jego nazwisko dochód podlegałby opodatkowaniu, a po wydaniu tej decyzji byłby wolny od podatku. Rozpoczęcie działalności po złożeniu wniosku o zezwolenie, lecz przed jego otrzymaniem, nie odbiera jej charakteru "nowo uruchomionej" w rozumieniu art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Wydanie decyzji zezwalającej już w czasie trwania działalności miałoby ten skutek, że działalność nabrałaby charakteru "wykonywanej na podstawie przepisów", co w razie spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w tym przepisie powodowałoby zwolnienie od podatku. Skutek ten nastąpiłby w momencie doręczenia lub ogłoszenia decyzji zezwalającej na działalność gospodarczą /art. 110 Kpa/, a nie w dniu 13 grudnia 1989 r., jak błędnie przyjęła Izba Skarbowa. Organ zezwalający wypowiedział się jedynie, że zezwolenie dla Reginy C. straci moc "z dniem uprawomocnienia się niniejszej decyzji". Cytowana wypowiedź więc nie miała wpływu na datę powstania uprawnienia do prowadzenia działalności przez Janusza M. w świetle art. 110 Kpa. Trafnie zarzuca skarżący, że warunek wydatkowania co najmniej 1/3 dochodu na inwestycje związane z działalnością gospodarczą dotyczy dochodu uzyskanego w okresie 3 lat. Świadczy o tym użyty w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. zwrot "w tym okresie". Obecnie zatem nie można przesądzać, że warunek nie został spełniony. Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zaskarżona decyzja nie zawierała żadnych wyliczeń w tej materii, co tym bardziej nie upoważniało Izby Skarbowej do formułowania tezy o niespełnieniu wspomnianego warunku. Wobec naruszenia powołanych wyżej przepisów obie decyzje Izby Skarbowej podlegały uchyleniu jako sprzeczne z prawem /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/. Omówienie pozostałych zarzutów skargi stało się w tej sytuacji zbędne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą Izby Skarbowej będzie ustalić na podstawie treści umowy z dnia 20 sierpnia 1989 r. i ewentualnie innych dowodów, czy działalność gospodarcza prowadzona była w imieniu Reginy C., czy też dochody osiągał Janusz M. w imieniu własnym. Wyjaśnienia wymaga zwłaszcza, co rozumiały strony przez pojęcie przeniesienia "wszelkich praw własności", w tym prawa "udzielenia dalszych pełnomocnictw w celu uruchomienia i prowadzenia działalności p. z. P.". Nie ulega bowiem wątpliwości, że zezwolenie przyznane decyzją administracyjną z dnia 12 lipca 1989 r. Reginie C. nie mogło być przedmiotem zbycia. Przy wyjaśnianiu powyższych okoliczności Izba Skarbowa będzie miała na względzie, że ustalenia faktyczne zawarte w zezwoleniu nr 65/89 z dnia 29 listopada 1989 r., w tym między innymi co do faktu sprzedaży przedsiębiorstwa, nie są wiążące dla organów podatkowych, które w dążeniu do wykrycia prawdy obiektywnej mogą dokonywać ustaleń odmiennych. Nie są władne jedynie zmienić rozstrzygnięcia organów właściwych do wydawania zezwoleń, choćby nawet materiał zebrany w sprawie podatkowej świadczył o bezzasadności udzielonego zezwolenia. W zależności od wyników postępowania dowodowego Izba Skarbowa rozstrzygnie, czy i za jaki okres przedsiębiorstwo "P." powinno zapłacić podatek dochodowy. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.