SA/Gd 893/84

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Imprez Artystycznych "E." w B. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 1984 r. w przedmiocie wymiaru podatku od wynagrodzeń i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę złotych czternaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt cztery tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa. W czasie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Imprez Artystycznych "E." w B. stwierdzono, że przychody striptizerek, zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, były bezpodstawnie opodatkowane podatkiem od wynagrodzeń według zasad przewidzianych dla działalności twórczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./ i par. 10 rozporządzenia Ministra Skarbu z dnia 17 marca 1949 r. w sprawie wykonania ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 15 poz. 98 ze zm./. Zatrudnione striptizerki bowiem nie miały uprawnień artystów, określonych w zarządzeniu nr 38 Ministra Kultury i Sztuki z dnia 27 czerwca 1975 r. w sprawie zasad i stawek wynagrodzeń za usługi artystyczne, administracyjne, techniczne i usługi świadczone na rzecz instytucji artystycznych /Dz.Urz. MKiS nr 7 poz. 27/, zmienionego zarządzeniem nr 34 tego Ministra z dnia 15 sierpnia 1983 r. /Dz.Urz. MKiS nr 5 poz. 24/, a zatem ich wynagrodzenia nie mogły być opodatkowane na zasadach dotyczących artystów. Wynagrodzenia striptizerek nie mających uprawnień artysty podlegają opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń jako przychody osób biorących udział w pokazach na podstawie par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982 r. w sprawie uznania niektórych przychodów za podlegające opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń /Dz.U. nr 5 poz. 36 ze zm./. Uzyskane przez nie przychody opodatkowane są według skali określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1953 r. w sprawie obniżenia skal podatkowych w podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 1 poz. 1 ze zm./, koszty uzyskania zaś mogą być obliczone jedynie w wysokości faktycznie udowodnionej. przedsiębiorstwo, jako płatnik podatku od wynagrodzeń, obliczało kwoty podatku, stosując progresję podatkową przewidzianą w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z uwzględnieniem odpowiednich potrąceń z tytułu kosztów uzyskania wynagrodzeń, określonych w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1977 r. w sprawie zwolnienia niektórych kategorii wynagrodzeń od podatku od wynagrodzeń oraz ustalania norm kosztów uzyskania niektórych wynagrodzeń /M.P. nr 20 poz. 109 ze zm./. Podatek został obliczony, potrącony i wpłacony w kwotach zaniżonych. Decyzją nr PO IX-3253/4/84 Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28maja 1984 r. ustalono podatek od wynagrodzeń według prawidłowej skali w wysokości 370.220 zł oraz naliczono 85.245 zł z tytułu odsetek za zwłokę. Przedsiębiorstwo wniosło od tej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej, prosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że dotychczas występy striptizerek traktowane były jako występy artystyczne i podatek od ich wynagrodzeń pobierany był według tabeli "L" z uwzględnieniem 25 procent kosztów uzyskania w lokalach gastronomicznych i 45 procent w pozostałych imprezach estradowych. Izba Skarbowa w Bydgoszcz decyzją nr PO.VII-823-6-27/84 z dnia 12 lipca 1984 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Przedsiębiorstwo Imprez Artystycznych "E." wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się przede wszystkim na okoliczność, że dokonywało obliczenia podatku od wynagrodzeń zgodnie z wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów, natomiast od chwili dowiedzenia się o zmianie stanowiska Ministerstwa, to jest od drugiego kwartału 1984 r., oblicza podatek zgodnie z zaleceniem Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uzupełniający wymiar podatku od wynagrodzeń w kwocie 370.220 zł, z odsetkami w wysokości 85.245 zł, dotyczy okresu od 1 stycznia 1982 r. do 31 marca 1984 r. Obliczanie w tym okresie podatku od wynagrodzeń striptizerek w skarżącym Przedsiębiorstwie następowało przy założeniu, że osoby te wykonywały działalność artystyczną, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./. Według wyjaśnień skarżącego, podstawę do stosowania takiej interpretacji przepisów o podatku od wynagrodzeń stanowiło pismo Departamentu Podatków i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 1976 r. L. dz. PO 4-823a-1379/75, skierowane do Zjednoczonych Przedsiębiorstw Rozrywkowych. Pismo to, którego odpis znajduje się w aktach sprawy, wyjaśnia, że wynagrodzenia wypłacane striptizerkom lub topleserkom należy dla celów podatkowych traktować jak wynagrodzenie wynikające z działalności artystycznej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń według skali z art. 11 cytowanej ustawy z 1949 r., to jest według tabeli "L" z uwzględnieniem normy kosztów uzyskania wynagrodzeń w wysokości 25 procent /lokale/ lub 45 procent /estrada/. Izba Skarbowa nie kwestionuje twierdzenia strony skarżącej, że obliczanie podatku w okresie, którego dotyczy spór, zgodne było z powyższym wyjaśnieniem. Izba Skarbowa jednak powołuje się na późniejsze pisma Ministerstwa finansów, w których zajęto odmienne stanowisko. Załączone do akt sprawy pisma Departamentu Podatków i opłat Ministerstwa Finansów, które wymieniono w odpowiedzi na skargę, istotnie zawierają wyjaśnienia odmiennej treści, niż pismo z dnia 12 stycznia 1976 r. W piśmie z dnia 29 maja 1980 r. stwierdzono, że pokazy striptizerek, a także topleserek, nie wchodzą w zakres działalności artystycznej i w związku z tym otrzymywane przez te osoby wynagrodzenia, jako wynikające ze zwykłych umów zlecenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń według stawek podatku określonych w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1979 r. w sprawie ustalenia stawek procentowych podatku od wynagrodzeń od niektórych rodzajów wynagrodzeń /Dz.U. 1980 nr 1 poz. 2/. Pismo z dnia 4 lipca 1980 r. natomiast informuje, że powyższe wyjaśnienie zostało wydane na skutek stanowiska, jakie zajęło w tej sprawie Ministerstwo Kultury i Sztuki, wobec czego pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 1976 r., skierowane do Zjednoczonych Przedsiębiorstw Rozrywkowych, należy traktować jako nieaktualne. Równocześnie stwierdzono, że w przypadkach, w których striptizerki i topleserki - poza udziałem w pokazach - nie są zatrudnione w jednostkach gospodarki uspołecznionej w ramach stosunku pracy, należy otrzymywane przez nie wynagrodzenie za pokazy traktować dla celów podatku od wynagrodzeń jako podlegające opodatkowaniu na równi z wynagrodzeniami modelek i modeli, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 26 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1968 r. w sprawie określenia niektórych przychodów podlegających opodatkowaniu według przepisów o podatku od wynagrodzeń /M.P. 1969 nr 2 poz. 13/. Pisma Ministerstwa z dnia 29 maja i 4 lipca 1980 r. skierowane zostały do Wydziałów Finansowych Urzędu Wojewódzkich. Wydział Finansowy Urzędu Wojewódzkiego w Bydgoszczy przesłał pismo z dnia 29 maja 1980 r. do wiadomości urzędów miejskich i rzędów miast i gmin województwa bydgoskiego w celu ewentualnego wykorzystania przy kontroli płatników podatku od wynagrodzeń. Z akt sprawy nie wynika, aby wyjaśnienia zawarte w tych pismach dotarły do wiadomości skarżącego Przedsiębiorstwa przed kontrolą przeprowadzoną w dniach 24-28 maja 1984 r. Po zakwestionowaniu w toku tej kontroli sposobu obliczania podatku od wynagrodzeń, Ministerstwo Finansów - w związku z zapytaniem skarżącego Przedsiębiorstwa - skierowało do tego Przedsiębiorstwa kolejne pisma z dnia 7 czerwca i 19 czerwca 1984 r., wyjaśniające kwestię prawidłowego opodatkowania striptizerek. W pierwszym z nich stwierdzono, że działalność artystyczna striptizerek jest opodatkowana według skali określonej w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1953 r. w sprawie obniżenia skal podatkowych w podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 1 poz. 1/, to jest według tabeli "L" z uwzględnieniem odpowiednich potrąceń z tytułu kosztów uzyskania wynagrodzeń. W drugim piśmie poinformowano skarżące Przedsiębiorstwo, że przepisy, o których mowa w piśmie z dnia 7 czerwca 1984 r., dotyczą jedynie striptizerek i topleserek, posiadających uprawnienia artystów określone w zarządzeniu nr 38 Ministra Kultury i sztuki z dnia 27 czerwca 1975 r., zmienionym zarządzeniem nr 34 z dnia 15 sierpnia 1983 r. /cytowane wyżej/. Natomiast wynagrodzenia osób nie posiadających uprawnień artysty podlegają opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń na podstawie par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 1982 r. w sprawie uznania niektórych przychodów za podlegające opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń /Dz.U. nr 5 poz. 36 ze zm./, jako wynagrodzenia osób biorących udział w pokazach. Na tle powyższego stanu faktycznego nasuwa się konieczność rozważenia głównego zarzutu strony skarżącej, a mianowicie tego, że organ podatkowy nie mógł wydać na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ decyzji określającej wysokość podatku nie pobranego przez płatnika, skoro skarżącemu Przedsiębiorstwu nie można było zarzucić niedopełnienia obowiązków płatnika, określonych w ustawie. Analiza przytoczonych powyżej przepisów prawa pozwala dojść do wniosku, że ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach dotyczących uprawnień artystów, kategoria osób wykonujących striptiz nie została w sposób wyraźny zaliczona /ani wyłączona/ do kategorii osób wykonujących działalność artystyczną w rozumieniu art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń. Wystąpiła zatem wątpliwość co do zaliczenia tego rodzaju działalności do kategorii wymienionych w tym przepisie. W drodze szczegółowego upoważnienia ustawowego, zawartego właśnie w tym przepisie in fine, Minister Skarbu /obecnie Finansów/ został powołany do rozstrzygania wątpliwości w powyższym zakresie. Z istoty upoważnienia ustawowego wynika, że rozstrzygnięcie wątpliwości przez Ministra Finansów ma charakter wiążący nie tylko dla organów podatkowych, ale także dla podatników i płatników. Niemniej jednak należy stanąć na stanowisku, że płatnik ma obowiązek zastosowania się do rozstrzygnięcia Ministra Finansów jedynie wtedy, gdy doszło ono do jego wiadomości. Zgodnie z ogólną zasadą praworządności, obowiązują obywateli wszelkie przepisy prawa ogłoszone należycie we właściwym organie promulgacyjnym. Nikt nie może zasłaniać się nieznajomością prawa ogłoszonego w ten sposób. ze względu na to, że tylko w takim zakresie obowiązuje domniemanie znajomości przepisów prawnych, przepisy i rozstrzygnięcia o charakterze ogólnym, wydane przez organy państwowe, lecz nie opublikowane w urzędowych zbiorach, mogą mieć w stosunku do określonej osoby moc obowiązującą tylko pod tym warunkiem, że została o ich treści poinformowana. Konsekwentnie trzeba też przyjąć, że postępowanie danej osoby, odpowiadające znanemu jej rozstrzygnięciu o charakterze ogólnym, dokonanemu przez właściwy organ, pozostaje tak długo zgodne z prawem, dopóki do tej osoby nie dotrze wiadomość o zmianie stanowiska zajętego przez organ. Sama zmiana stanowiska przez organ nie ma znaczenia prawnego. Wobec tego należy uznać, że płatnik podatku od wynagrodzeń pobiera od podatnika podatek w kwocie należnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 41/, jeżeli stosuje się do podanego mu do wiadomości rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów wątpliwości do zaliczenia pewnych rodzajów działalności do wymienionych w tym przepisie kategorii, wydanego na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./. W razie późniejszego, odmiennego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów wątpliwości w tym samym zakresie, nie podanego płatnikowi do wiadomości, nie można płatnikowi zarzucić niedopełnienia obowiązków określonych w ustawie i wydać decyzji określającej wysokość podatku nie pobranego /art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Stosując powyższe zasady w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że w piśmie z dnia 12 stycznia 1976 r. Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego, rozstrzygnął wyraźnie wątpliwość co do zaliczenia striptizerek do kategorii osób podlegających określonej stawce podatku od wynagrodzeń. Skoro to rozstrzygnięcie dotarło do wiadomości skarżącego Przedsiębiorstwa i zastosowało się ono do niego, to nie można mu zarzucić, że jako płatnik pobierało podatek w kwocie niższej od należnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dopóki nie doszło do jego wiadomości nowe, odmienne rozstrzygnięcie Ministra Finansów. Dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżącemu Przedsiębiorstwu znane były przed kontrolą z maja 1984 r. wyjaśnienia zawarte w pismach Ministerstwa z dnia 29 maja i z dnia 4 lipca 1980 r. W związku z powoływaniem się przez organ podatkowy na przepisy zarządzeń Ministra Kultury i Sztuki, wyjaśniających rzekomo charakter działalności striptizerek, zwrócić trzeba uwagę na fakt, że cytowane zarządzenie nr 38 tego Ministra wydane zostało dnia 27 czerwca 1975 r. i w przekonaniu Ministerstwa Finansów nie przesądziło wcale sprawy, skoro rozstrzygnięcie wątpliwości, polegające na zaliczeniu występów striptizerek do działalności artystycznej, nastąpiło w później wydanym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 1976 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, naruszają prawo materialne, uchylił obie te decyzje na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania w wysokości odpowiadającej uiszczonemu przez stronę skarżącą wpisowi i wynagrodzeniu radcy prawnego zostało wydane zgodnie z art. 208 Kpa.