SA/Ka 16/95

Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt przekazania przez stronę skarżącą na rzecz Zakładów Urządzeń Technicznych - Spółka Akcyjna kwoty 5.594.126.529 zł, następnie zaś przekazanie tej kwoty przez wspomniane Zakłady na rzecz skarżącej. Obie operacje finansowe znajdują bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym /por. kserokopie poleceń przelewu z dnia 12 listopada 1991 r. oraz z dnia 26 listopada 1991 r. Fakt ich przeprowadzenia nie był też kwestionowany przez stronę skarżącą. Różnica zdań między stronami sprowadzała się do kwalifikacji prawnej dokonanego świadczenia. W ocenie organów podatkowych doszło w tym przypadku do umowy pożyczki. Strona skarżąca natomiast w różnych fazach toczącego się postępowania różnie kwalifikowała dokonane świadczenia, konsekwentnie jednak kwestionując stanowisko organów podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że jedynym potwierdzeniem tego, iż doszło do świadczenia kwoty znacznej wartości są polecenia przelewu. Brak w niej natomiast jakichkolwiek dokumentów, które określałyby tytuł prawny dokonanego świadczenia. Nakładało to na organy podatkowe obowiązek oceny charakteru prawnego tego świadczenia. Chodziło przy tym, co istotne, o ocenę z punktu widzenia przepisów regulujących publicznoprawne obowiązki podmiotów, które były stronami tego świadczenia. Dokonując tej oceny organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż do wspomnianego świadczenia doszło w wykonaniu zawartej przez strony umowy pożyczki. Uznały bowiem, że nastąpiło przeniesienie własności wspomnianej ilości pieniędzy, następnie zaś doszło do ich zwrotu. Spełnione zostały zatem, w ich ocenie, przesłanki, o których mowa w art. 720 par. 1 Kc. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ocena ta dokonana została, zdaniem Sądu, w sposób prawidłowy. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym stanie faktycznym doszło do przekazania środków, w rezultacie czego Zakłady Urządzeń Technicznych mogły dysponować tymi środkami jak właściciel. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest z jednej strony pismo Zakładów z dnia 12 listopada 1991 r. skierowane do Ministerstwa Przekształceń Własnościowych, w którym informują one o zgromadzeniu środków w wysokości 8.813 mln zł, z drugiej zaś zebrane przez organy podatkowe dokumenty obrazujące operacje finansowe. Z materiałów tych w sumie wynika bowiem, że środki przekazane przez skarżącą Fundację Zakłady traktowały jako własne, a więc objęte prawem własności. Wnioskowanie takie pośrednio potwierdza także zwrot kwoty 5.594.596.129 zł po dwóch tygodniach na rzecz skarżącej Fundacji. Dla umowy pożyczki charakterystyczna jest bowiem czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki /por. W. Czachórski: Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 337/. W sumie zatem organy podatkowe uznając, iż między stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki nie wykroczyły w ocenie Sądu poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 Kpa Organy te były uprawnione do oceny dokonanej czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może bowiem być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1991 r., SA/Po 1198/91 oraz literaturę cytowaną w jego uzasadnieniu, ONSA 1992 Nr 1 poz. 8, zwł. str. 71-72/. Innymi słowy umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93/. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń niepodobna zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, która w poszczególnych fazach toczącego się postępowania twierdziła, iż świadczenie było rezultatem umów innych niż pożyczka, w szczególności nie zrealizowanej ostatecznie umowy darowizny, bądź też umowy ustanawiającej użytkowanie. Dla poparcia tych poglądów nie zostały bowiem powołane żadne przekonywające argumenty, a skarżąca w zasadzie ograniczyła się jedynie do kwestionowania punktu widzenia organów podatkowych. Jeśli istotnie wolą stron byłoby zawarcie umowy czy to darowizny, czy to użytkowania, wówczas winny one wyrazić tę wolę w sposób dostateczny /por. art. 60 Kc/. Innymi słowy powinny były zawrzeć stosowną umowę co najmniej w formie pisemnej, po to by zgodny zamiar stron i cel umowy nie musiały być ustalane w drodze interpretacji. Nie uczyniły jednak tego, co musi budzić co najmniej zdziwienie, biorąc pod uwagę rozmiar sumy będącej przedmiotem świadczenia. Skądinąd chwiejność poglądów strony skarżącej co do kwalifikacji prawnej dokonanego świadczenia pozwala przypuszczać, iż zamiarem jej było nadanie temu świadczeniu już post factum takiego charakteru, który powodowałby skutek w postaci jego zwolnienia od opłaty skarbowej. Z dotychczasowych uwag wynika zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe dokonując oceny dokonanego świadczenia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów. Stąd też działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa Sąd orzekł jak w sentencji.