SA/Kr 1501/93

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Rady Miasta i Gminy S. na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody (...) z dnia 21 maja 1993 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta i Gminy S. z dnia 22 kwietnia 1993 r. w sprawie uchwalenia niektórych podatków i opłat lokalnych. W dniu 11 lutego 1993 r. Rada Miasta i Gminy S. wydała uchwałę nr XX/112/93 w sprawie uchwalenia niektórych podatków i opłat lokalnych. W uchwale tej zawarty został m. in. przepis zwalniający z podatku od nieruchomości budynki mieszkalne /par. 2 lit. "a"/, a także przepis wprowadzający opłatę administracyjną za czynności urzędowe wykonywane przez podległe Radzie organy. Fragmenty tej uchwały /w tym par. 2 lit. "a"/ zakwestionował Wojewoda (...), który rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 2 marca 1993 r. nr Fn. III-0914/III/79/93 stwierdził ich nieważność. W sprawie zwolnienia budynków mieszkalnych od podatku od nieruchomości Wojewoda wyraził pogląd, że art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nie upoważnia rady gminy do wyłączenia z obowiązku podatkowego. Zwolnienie od podatku wszystkich budynków mieszkalnych jest - jego zdaniem - właśnie wyłączeniem całego obowiązku podatkowego. W kwestii opłaty administracyjnej Wojewoda stwierdził, że wprowadzenie opłaty administracyjnej od wskazanych czynności nie jest zgodne z prawem. Akceptując częściowo stanowisko Wojewody, Rada Miasta i Gminy S. wydała w dniu 22 kwietnia 1993 r. uchwałę nr XXI/121/93 w sprawie częściowej zmiany poprzedniej uchwały. Mocą tej uchwały skreślono w par. 5 punkty 1, 4 i 5 i tym samym zrezygnowano z wprowadzenia opłaty administracyjnej za wymienione w poprzedniej uchwale niektóre czynności urzędowe, utrzymano jednak w mocy przepis zwalniający od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne. Wojewoda (...) rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 21 maja 1993 r. stwierdził nieważność par. 1 ust. 1 tej ostatniej uchwały, utrzymującego zwolnienie od podatku budynków mieszkalnych, i powtórzył poprzednie argumenty. W dniu 27 maja 1993 r. Rada Miasta i Gminy w S. wydała uchwałę nr XXII/131/93 w sprawie złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na to rozstrzygnięcie nadzorcze. W skardze Miasto i Gmina S. wnosi o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia nadzorczego. W uzasadnieniu skargi powołano się na wielki opór społeczny przeciwko podatkom od budynków mieszkalnych, na fakt powszechnych zaległości w płaceniu tych podatków i brak możliwości ich egzekwowania. Skarga powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego /SA/Gd 671/92/ stwierdzające, że art. 7 ust. 2 cyt. ustawy pozwala gminie na zwalnianie wszystkich mieszkańców od podatku, a także na opinię Ministerstwa Finansów o podobnej treści. W odpowiedzi na skargę Wojewoda (...) wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtarza tezę, że rady gmin nie mają uprawnień do dokonywania wyłączeń z obowiązku podatkowego. wojewoda powołuje się tu na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 1471/92/, potwierdzające tę tezę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Artykuł 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przewiduje, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia od podatku od nieruchomości niż te, które zostały wymienione w ust. 1 tego artykułu. Podstawowym problemem zatem, jaki tu należy rozważyć, jest pytanie, czy całkowite zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych mieści się w tym upoważnieniu. Odpowiadając na to pytanie, należy zwrócić uwagę na to, że - jak już wskazano w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 6 października 1992 r. III SA 1471/92/ - przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy powinien być poddany nie tylko wykładni gramatycznej, ale również funkcjonalnej i celowościowej. Wykorzystanie tych metod wykładni ukazuje, że art. 7 ust. 2 stanowi regulację uzupełniającą w stosunku do regulacji art. 7 ust. 1, którego treścią są szczegółowe zwolnienia od podatku od nieruchomości pewnych wąskich kategorii nieruchomości, za każdym razem w konkretnym celu. Skoro katalog zwolnień został ujęty tak szczegółowo, to nie można innych zwolnień traktować jako kategorii generalnej, obejmującej np. właśnie wszystkie budynki mieszkalne. Innymi słowy, kompetencja rady gminy wynikająca z art. 7 ust. 2 powyższej ustawy nie jest samoistna i dowolnie szeroka, ale zależy od regulacji ust. 1. To Państwo w zasadzie wprowadza wyjątki od ustanowionego przez siebie obowiązku podatkowego, gmina może je tylko uzupełnić, działając jednak na tym samym stopniu konkretności. Jakkolwiek więc prawdą jest, że w samym art. 7 ust. 2 tej ustawy upoważnienie dla rady gminy do wprowadzania zwolnień od podatku nie zostało niczym ograniczone, to jednak trzeba zauważyć, że wolą ustawodawcy, regulującego całą materię zwolnień w art. 7, było umożliwienie gminom prowadzenia racjonalnej polityki podatkowej w ramach obowiązku podatkowego, a nie upoważnianie rady do dokonywania szerokich wyłomów w tym obowiązku. W tej sytuacji należy uznać, że Rada Miasta i Gminy S. przekroczyła przyznane jej kompetencje, a zatem rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody było zasadne i nie naruszało prawa. Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pewną komplikację formalną, jaka wystąpiła w analizowanej sprawie. Przepis uchwały z dnia 22 kwietnia 1993 r. zakwestionowany przez Wojewodę brzmi następująco: "W par. 2 uchwały podtrzymuje się wyrazy /budynki mieszkalne/". Tym samym "podtrzymano" zakwestionowane wcześniej przez Wojewodę w jego poprzednim rozstrzygnięciu nadzorczym sformułowanie zawarte w poprzedniej uchwale Rady Miasta i Gminy S. Problem polega na tym, że ta poprzednia uchwała, obecnie "podtrzymana", utraciła już moc obowiązującą po poprzednim, nie zaskarżonym stwierdzeniu jej nieważności. Rada zatem nie mogła zmienić, ani "podtrzymać" uchwały już nie obowiązującej i z tego punktu widzenia jej druga uchwała była bezprzedmiotowa, Wojewoda zaś nie powinien ustosunkowywać się do niej merytorycznie. Sąd jednak przyjął, że zwrot: "podtrzymuje się wyrazy "budynki mieszkalne"" jakkolwiek wadliwy również językowo, oznacza de facto nową uchwałę, zwalniającą budynki mieszkalne od podatku od nieruchomości, i wobec takiej nowej uchwały zajął merytoryczne stanowisko, akceptując rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody stwierdzające jej nieważność. Warto jednak ogólnie zwrócić uwagę na to, że nie zaskarżone /prawomocne/ rozstrzygnięcie nadzorcze, stwierdzające nieważność jakiejkolwiek uchwały rady gminy, pozbawia ją mocy obowiązującej, nie można już zatem takiej uchwały ani zmieniać, ani uchylać. Można natomiast na jej miejsce wprowadzić zupełnie nową regulację, która może być przedmiotem nowego postępowania nadzorczego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody (...) nie narusza prawa, to na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 216a par. 1 Kpa należało skargę na nie oddalić.