SA/Ł 2447/94

1. Art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nie kwalifikuje rodzaju i mocy związku budynku z działalnością gospodarczą podatnika. Teza o objęciu jego hipotezą pośredniego tylko związku jest więc uprawniona i nie stanowi nadinterpretacji ustawy bądź wykładni nie mającej odniesienia do literalnego tekstu prawa. 2. Brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przeczą możliwości uznania, że na podstawie par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Administracji Gospodarki Terenowej i Ochrony Środowiska z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki /Dz.U. nr 17 poz. 62 ze zm./ piwnice w budynkach jako że nie są w nim kondygnacjami, nie stanowią powierzchni użytkowej w rozumieniu cytowanej ustawy podatkowej. Zakładowa przychodnia zdrowia skarżącego zajmuje się wyłącznie ochroną zdrowia jego pracowników. Z ocenianego postępowania nie wynika, by w przychodni tej wykonywana była odrębna działalność gospodarcza - np. odpłatne świadczenia usług lekarskich na rzecz osób spoza kręgu pracowników skarżącego, wynajmowanie pomieszczeń bądź urządzeń medycznych na rzecz innych podmiotów świadczących usługi lekarskie itp. Powyższy stan rzeczy, o ile nie zostanie zakwestionowany w postępowaniu przeprowadzonym z przyczyn opisanych w pkt 1, daje podstawy do ustalenia i oceny pośredniego związku funkcji zakładowej przychodni lekarskiej z działalnością gospodarczą skarżących zakładów. Wynika to z obowiązków o charakterze socjalnym, bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony i przeciwdziałania chorobom zawodowym, okresowych badań lekarskich związanych z danym stanowiskiem pracy itp. - pracodawcy - tj. skarżącego, który to przez swoich pracowników wykonuje działalność gospodarczą. Oprócz tego zapewnienie odpowiedniego stanu zdrowia załogi i kontrola stanu zdrowia, profilaktyka oraz inne funkcje związane z zakładową służbą zdrowia wywierają niewątpliwy wpływ na stan psychofizyczny pracowników a przez to na działalność gospodarczą przy której są oni zatrudnieni. Bez znaczenia dla ustalenia w kontekście omawianego obowiązku podatkowego z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. w związku z działalnością gospodarczą jest okoliczność, czy dana nieruchomość lub budynek - np. jak w sprawie niniejszej budynek zakładowej przychodni lekarskiej - przynosi dochody /podobnie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1992 r. SA/Po 1736/91/. Analizowany przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie kwalifikuje rodzaju i mocy związku budynku z działalnością gospodarczą podatnika. Teza o objęciu jego hipotezą pośredniego tylko związku jest więc uprawniona i nie stanowi nadinterpretacji ustawy bądź wykładni nie mającej odniesienia do literalnego tekstu prawa, który w konkretnym przypadku absolutnie jej nie przeczy. Art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - piwnice jako powierzchnie użytkowe w rozumieniu prawa podatkowego o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie od rozstrzygnięcia uzasadnionego w pkt 1 i związanych z nim ocen i konstatacji procesowych w zakresie powyższej problematyki prawnomaterialnej, ustosunkowując się co do zasady prawnej do kwestii poruszanych w skardze i decyzjach, podnieść należy, co następuje: - różnego rodzaju gałęzie prawa posługują się terminami i konstrukcjami: powierzchni użytkowej, lokalu użytkowego, użytkowania wreszcie. Stwarza to trudność dla prawidłowej i ukonkretnionej wykładni systemowej i porównawczej - do której z tych instancji odnieść "powierzchnię użytkową" z interpretowanej ustawy podatkowej albowiem w zależności od wyboru, jej wyniki z racji specyfiki poszczególnych działów prawa i celów ustanowienia danej instytucji mogłyby być różne. A priori już więc połączenie art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. z par. 4 ust. 2 z przywoływanego rozporządzenia z dnia 3 lipca 1980 r. nasuwa pewne wątpliwości. Przepis z art. 4 ust. 2 obecnej ustawy podatkowej nie zawiera też odesłania do wspomnianego rozporządzenia lub do "przepisów techniczno-budowlanych" tak jak to miało miejsce np. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1987 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Prawa lokalowego /Dz.U. 1987 nr 36 poz. 203 ze zm./. Prawodawca z 1987 r. tłumacząc i określając pojęcie i instytucje powierzchni użytkowej w par. 1 ust. 1 nie zawarł sformułowania, że czyni to wyłącznie na użytek prawa lokalowego, lecz odniósł się w tym i w konstrukcji prawnej kondygnacji budowlanych wprost do przepisów techniczno-budowlanych - a więc do obowiązującego wówczas, a przywoływanego w sprawie niniejszej rozporządzenia z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki /Dz.U. nr 17 poz. 62 ze zm./. Analizowany przepis art. 4 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej takiego odniesienia pośredniego lub bezpośredniego do warunków techniczno-budowlanych lub konkretnie wspomnianego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów nie zawiera. Wręcz przeciwnie, stanowi o powierzchni użytkowej wyłącznie w rozumieniu zawierającej do ustawy - art. 4 ust. 3 in initio. Z powyższego płynąć więc może wniosek, że gdyby ustawodawca chciał rozumieć powierzchnię użytkową dla potrzeb podatkowych w ujęciu i w ograniczeniach płynących z prawa budowlanego warunków techniczno-budowlanych - to jak to uczynił już uprzednio w innych aktach prawnych - mógł do tych warunków i statuujących je przepisów wyraźnie się odnieść. Brzmienie ocenianego artykułu 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. i powyższa wykładnia systemowa i porównawcza przeczą więc możliwości uznania, że na podstawie par. 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 3 lipca 1980 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki /Dz.U. nr 17 poz. 62 ze zm./ piwnice w budynkach jako, że nie są w nim kondygnacjami, nie stanowią powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy podatkowej. Ponadto zauważyć trzeba, że: 1/ tak ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. jak i rozporządzenie z dnia 3 lipca 1980 r. odpowiednio w art. 4 ust. 7 i par. 4 ust. 2 posługują się sformułowaniami: "w rozumieniu ustawy" i "w rozumieniu rozporządzenia", 2/ pojęcie kondygnacji w ustawie podatkowej ma charakter niejako techniczny jedynie - do sposobów pomiarów, 3/ zwrot art. 4 ust. 2 in fine ustawy podatkowej wskazuje, że zdaniem ustawodawcy dla celów podatkowych powierzchnią użytkową nie jest tylko powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigów, 4/ parametry pomieszczeń wymienionych w art. 4 ust. 3, jak poucza choćby doświadczenie życiowe, mogą odnosić się z powodzeniem do pomieszczeń piwnicznych. Brak odniesienia interpretowanego przepisu do konkretnych unormowań np. do prawa budowlanego czy lokalowego oraz omówione powyżej jego: treść, konstrukcja i sformułowania za najbardziej pewną pozwalają przyjąć jako dodatkową potoczną językową wykładnię terminu powierzchni użytkowej pochodzącego od słowa "użytkowy" - znaczącego "przeznaczony do użytku, dający się użytkować, pożyteczny". Jak zaś poucza doświadczenie życiowe i "podatkowe" również i pomieszczeniom piwnicznym powyższych właściwości a priori i w ogólności odmówić nie można, mogą być one "pożyteczne" dla różnych celów, dla celów tych i zgodnie z nimi mogą być przeznaczone czy zdatne do użytku - np. mogą być pośrednio bądź bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Powracając na chwilę do rozważań ogólniejszej natury - nie można też zasadnie twierdzić, by wcześniejszy o ponad 10 lat akt prawny niższego rzędu i pochodzący z innej gałęzi prawa mógł stanowić o bycie ustawowego obowiązku podatkowego z powodu zbieżności tylko użytych w nim sformułowań, których zawierające je przepisy nie łączą. Ponadto ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., jak i rozporządzenie z 3 lipca 1980 r. powstały i zamierzone zostały dla różnych celów w tym odmiennych praw i obowiązków podmiotów uprawnionych i zobowiązanych a więc ich automatyczne łączenie wbrew /lub nawet bez/ woli prawodawcy nie jest możliwe. Na powyższej podstawie Sąd w niniejszej sprawie uznał, że wyłączenie co do zasady pomieszczeń piwnicznych z powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ jest nieuzasadnione prawnie. (...)