SA/Po 1014

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. na decyzje Izby Skarbowej w (...) w przedmiocie ustalenia opłaty skarbowej i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Sz., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej dwieście dwadzieścia złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółdzielni. Decyzjami z dnia 17 stycznia 1994 r. nr IS-NP/823/OS/403/92 i IS-NP/823/OS/404/92 Izba Skarbowa w (...), działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 10 września 1992 r. nr 32/92 i 33/92, ustalające opłaty skarbowe w wysokości po 1652 000 zł. W uzasadnieniach tych decyzji wyjaśniono, że aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 1991 r. nr rep. A 6350/91, sporządzonym w Państwowym Biurze Notarialnym w Sz., Piotr W. i Jadwiga H. nabyli w drodze kupna od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "J. D." w B. udziały wynoszące po 1/4 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, zapisanej w księdze wieczystej Kw nr 19124, położonej w B., gmina Sz., o powierzchni 2232 m2. Wartość nabytego udziału w nieruchomości strony określiły w umowie sprzedaży na 2 000 000 zł i od tej wartości notariusz pobrał opłatę skarbową w wysokości 100 000 zł. Ponieważ wartość nabytych rzeczy podana w umowie sprzedaży nie odpowiadała jej wartości rynkowej, ustalonej według stanu i przeciętnych cen z dnia nabycia udziału, stanowiącej podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał strony do jej podwyższenia oraz do zapoznania się z wartością rynkową określoną przez Urząd Skarbowy według własnej, wstępnej oceny. Strony, mimo skutecznego doręczenia wezwania, nie określiły wartości. Wobec tego organ podatkowy w trybie przewidzianym w art. 10 ust. 3 powołanej ustawy ustalił wartość przedmiotu sprzedaży według opinii biegłych z dnia 12 sierpnia 1992 r. Na tej podstawie wartość przedmiotów sprzedaży ustalono na kwoty po 33 046 000 zł. Wobec tego zgodnie z par. 57 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ 5 procent tych kwot stanowiło wymiary opłat skarbowych po 1652 000 zł. Do uiszczenia więc pozostawało po 1552 000 zł oraz koszty szacunków biegłych po 500 000 zł. Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy, by wykazać, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a nie wartość /cena/ podana w umowie. Uznał też, że fakt, iż sporna nieruchomość stanowiła grupową własność spółdzielni rolniczej, a będące przedmiotem sprzedaży udziały w nieruchomości zostały nabyte przez członków spółdzielni, nie miał wpływu na ustalenie podstawy obliczenia opłaty skarbowej. Izba Skarbowa wskazała, że ustalona w umowie wartość 1 m2 spornej nieruchomości /22 300 zł/ była niższa od przeciętnej wartości rynkowej w rejonie jej położenia /30 000 zł/. Również ustalona w umowie wartość 1 m2 budynku mieszkalnego /483 000 zł/ była niższa od przeciętnej /od 500 000 zł do 1700 000 zł/. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniach, wyjaśniono, że nie naruszono art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Pismem z dnia 29 maja 1992 r. Urząd Skarbowy w Sz. wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu umowy w terminie 14 dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny i informując o możliwości ustalenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Wezwanie doręczono stronom w dniach 3, 4 i 5 czerwca 1992 r. Kupujący jednak nie zajęli stanowiska, a sprzedawca pismem z dnia 17 czerwca 1992 r. podtrzymał wartość wynikającą z umowy sprzedaży. W tej sytuacji Urząd Skarbowy zawiadomił strony o powołaniu biegłych i wyznaczył termin oględzin nieruchomości na 10 sierpnia 1992 r. W dniu 2 lipca 1992 r. strona ponownie określiła wartość rynkową jako zgodną z cenami uwzględnionymi w umowie. Zobowiązała się też do przedstawienia własnej wyceny do dnia 15 sierpnia 1992 r. Nastąpiło to jednak po upływie terminu wyznaczonego przez organ. Ustalając wartość nieruchomości, wzięto pod uwagę, iż jest ona zamieszkała /zajęta/. Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "J.D." w B. wniosła skargi na obie decyzje, domagając się ich uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, iż sprzedane przez skarżącą na rzecz jej członków budynki mieszkalne miały znaczną wartość rynkową, uzasadniającą podwyższenie opłaty skarbowej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego dające podstawę do wznowienia postępowania, a polegające na tym, że skarżącej nie zapewniono bez jej winy udziału w postępowaniu administracyjnym. Poza tym powołała się na inne uchybienia przepisom postępowania, polegające w szczególności na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej oraz niespełnieniu wymagań stawianych decyzji administracyjnej, przez co naruszono także zasadę przekonywania oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Artykuł 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, określając podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych w postaci umów sprzedaży, rozróżnia dwie różne podstawy, to jest wartość rynkową rzeczy i wartość rynkową prawa majątkowego. Jak z tego wynika, ustawa o opłacie skarbowej odróżnia czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych. Sama ustawa nie wprowadza kryteriów rozróżnienia tego rodzaju czynności. Ponieważ w cytowanym wyżej przepisie użyto pojęć określających czynności cywilnoprawne według aparatu pojęciowego prawa cywilnego, kryteriów odróżnienia umów sprzedaży rzeczy od umów sprzedaży praw majątkowych poszukiwać należy w wykładni przepisów kodeksu cywilnego, tym bardziej że art. 1 Kc, określając zakres przedmiotowy kodeksu cywilnego, stanowi, że kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne, a więc i te, które dotyczą czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego /cywilnoprawnych/. Pozwala to na odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego o sprzedaży. Artykuł 535 par. 1 Kc odnosi się do umowy sprzedaży rzeczy, definiując ją jako umowę, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 par. 1 Kc są rzeczy. Artykuł 45 Kc zaś definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Artykuł 555 Kc z kolei nakazuje stosować przepisy o sprzedaży rzeczy do sprzedaży praw jedynie odpowiednio. W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż praw do rzeczy trzeba traktować w kategoriach art. 555 Kc, a nie art. 535 par. 1 Kc. Kryterium rozróżnienia jest przede wszystkim stwierdzenie, czy przedmiotem sprzedaży jest rzecz /art. 535 par. 1 Kc/, czy też prawo do rzeczy /art. 555 Kc/. Aczkolwiek art. 195 Kc definiuje współwłasność jako rodzaj własności przysługującej niepodzielnie kilku osobom, to jednak rozporządzenie udziałem we współwłasności w częściach ułamkowych /art. 198 Kc w związku z art. 196 par. 2 Kc/ sprowadza się do rozporządzenia prawem do rzeczy, a nie rzeczą, to jest przedmiotem materialnym lub jego częścią. Tak więc w szczególności umowa sprzedaży udziału we współwłasności w częściach ułamkowych stanowi sprzedaż prawa w rozumieniu art. 555 Kc, a nie sprzedaż rzeczy w ujęciu art. 535 Kc. Przedmiotem sprzedaży jest udział we współwłasności /prawo do rzeczy/, a nie część rzeczy. Dotychczasowe rozważania pozwalają na sformułowanie poglądu, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa tego udziału, a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału /art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Odnosząc wyprowadzoną tezę do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że ustalając podstawę obliczenia opłaty skarbowej z naruszeniem prawa materialnego, całkowicie zignorowano okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży były w obu wypadkach udziały we współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych, a nie odrębne lokale. Mimo przytaczania przez strony okoliczności zawarcia umów sprzedaży, zastosowano metodę obliczania rynkowej wartości przedmiotu sprzedaży, polegającą na podzieleniu wartości rynkowej całej nieruchomości przez liczbę udziałów. Tymczasem jest oczywiste, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych bowiem ulegają istotnym ograniczeniom, gdy wziąć pod uwagę uregulowania zawarte w art. 199-208 Kc. Brak określenia w kodeksie praw do konkretnie wydzielonych części nieruchomości, niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami istotnie obniżają wartość prawa, a nawet stawiają pod znakiem zapytania możliwość dalszej odprzedaży udziału we współwłasności. Należałoby przy tym uwzględnić treść art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, wyraźnie odnoszący pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w razie sprzedaży praw tego samego rodzaju. Wobec dotychczasowych stwierdzeń tylko na marginesie należy się odnieść do zarzutów skargi dotyczących przebiegu postępowania. W tym zakresie Sąd nie doszukał się naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej czy też zasad postępowania administracyjnego. Jak trafnie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dochowały przepisanych terminów. Strony miały możliwość pełnego wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów nie dopatrzono się naruszenia przepisów postępowania. Mając to na względzie, na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylono obie zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.