SA/Po 1844/93

oddala skargę. Urząd Skarbowy ustalił Towarzystwu Rozwoju Inwestycji opłatę skarbową od umowy pożyczki zawartej z Państwowym Ośrodkiem Maszynowym. W odwołaniu Towarzystwo wniosło o uchylenie decyzji I instancji z uwagi na uchybienia prawne i błędną wykładnię par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że stowarzyszenie zgodnie ze swoim statutem było uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem winno być zwolnione od opłaty na podstawie wyżej cytowanego par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Podniesiono następnie, że wszystkie umowy pożyczek zostały zawarte w wykonaniu uprzednio zawartych umów darowizn. W zdecydowanej większości te darowizny zostały odwołane w związku z czym bezprzedmiotowe stało się istnienie umów pożyczek. Na podstawie zaś art. 13 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - opłaty skarbowe od czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli nie powinny być wymierzone, a wymierzone - anulowane. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że kluczowym zagadnieniem dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/, bowiem par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Odwołujący się jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104/. Istotą działalności gospodarczej w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. jest prowadzenie tej działalności w celach zarobkowych i na własny rachunek. Nie oznacza to jednak, że stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym o jakim mówi ustawa o działalności gospodarczej. Z tego też względu organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż stowarzyszenia nie są podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a zatem udzielane przez niego pożyczki nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w powyższym rozporządzeniu wykonawczym. Błędne jest również według Izby kolejne twierdzenie strony, jakoby odwołanie umowy darowizny powodowało automatycznie nieważność umowy pożyczki, gdyż są to dwie różne czynności cywilnoprawne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - likwidator Towarzystwa wnosi o uchylenie obu powyższych decyzji organów podatkowych zarzucając im błędną wykładnię i zastosowanie prawa materialnego, a w szczególności przepisu par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, w jego brzmieniu z 31.12.1990 r. i przepisów art. 20 ust. 1, 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Konkluzja skarżącego stowarzyszenia zawarta w uzasadnieniu skargi sprowadza się do następujących punktów: - stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą /nie jest to stowarzyszeniom zabronione/, - w przedmiocie działania stowarzyszenia może być /między innymi/ prowadzenie działalności gospodarczej, - wpisanie w przedmiot /środki/ działania stowarzyszenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że stowarzyszenie musi zajmować się wyłącznie działalnością gospodarczą, jak również nie oznacza, że stowarzyszenie musi w związku z tym wypracowywać dochód, - cele zarobkowe - o których mówi się w ustawie o działalności gospodarczej - dotyczą działalności gospodarczej /cel działania/, a nie podmiotów /cel podmiotu - cel spożytkowania środków uzyskanych z działalności gospodarczej/. Zdaniem więc skarżącego stowarzyszenie posiadające osobowość prawną jest podmiotem gospodarczym w myśl przepisów ustawy o działalności gospodarczej już wtedy, gdy w przedmiocie swej działalności /pośród środków swojego działania/ ma prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy uzyskała dochód z tej działalności i na co go przeznaczyła. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy skarżące stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 324/, gdyż par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej umowy pożyczki zawierane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżąca jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Wojewódzki pod stosownym numerem. Działa więc na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./. Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. "podmiotem gospodarczym" może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Stowarzyszenie na podstawie art. 33 Kc w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, uzyskuje osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o zarejestrowaniu. Skarżące stowarzyszenie jest zatem osobą prawną. Osoba prawna z mocy art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. może być podmiotem gospodarczym, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest natomiast działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność /art. 2 ust. 1 cyt. ustawy/. Istotą działalności gospodarczej jest więc jej prowadzenie w celach zarobkowych i na własny rachunek. Cel zarobkowy oznacza, że dochód z działalności gospodarczej może być przeznaczony do podziału dla podmiotu gospodarczego. Z mocy art. 34 prawa o stowarzyszeniach wynika, iż stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Nie oznacza to jednak, że stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. Artykuł 2 ust. 1 prawa o stowarzyszeniach wyraźnie bowiem stanowi, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Rozwinięciem tego przepisu są postanowienia rozdziału 4 ustawy o stowarzyszeniach traktujące o majątku stowarzyszenia. O niezarobkowym celu działalności stowarzyszenia stanowi /oprócz uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy/ nadto treść art. 34 ustawy o stowarzyszeniach, według którego dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Wyżej wymienione uregulowania prowadzą zatem do wniosku, że: - stowarzyszenia nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r., - pożyczki udzielone przez stowarzyszenia prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek nie korzystają ze zwolnienia od opłaty skarbowej określonego w ust. 2 par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej. Z tych względów nietrafny jest zarzut, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się błędnej wykładni i naruszenia prawa materialnego przy stosowaniu par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej. Z tych zatem względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.