SA/Po 963/93

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Jadwigi Z. -K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 8 stycznia 1993 r. w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Jadwiga Z. -K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w dniu 13 listopada 1990 r. z wnioskiem o zwolnienie jej od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo podjętej działalności gospodarczej, polegającej na handlu materiałami budowlanymi i przemysłowymi. Urząd Skarbowy w S., uwzględniając powyższy wniosek, decyzją z dnia 14 stycznia 1991 r., powołującą się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U Nr 35 poz. 203 ze zm./, zwolnił podatniczkę od podatków z tytułu handlu artykułami budowlanymi w okresie od dnia 4 grudnia 1990 r. do dnia 4 grudnia 1991 r. Decyzją nr II US 2-2/27224/92 z dnia 29 października 1992 r. Urząd Skarbowy w S., powołując się m. in. na par. 7 ust. 5 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 14 stycznia 1991 r. w sprawie zwolnienia od podatków. Swą decyzję organ podatkowy uzasadniał tym, że w wyniku analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz na podstawie posiadanych materiałów stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi, gdyż nie została w niej wykazana sprzedaż na rzecz S-kich Kopalni Surowców Mineralnych S. A. w dniu 3 grudnia 1991 r. według faktury 29/91 za sumę 47 000 000 zł, został zatem zaniżony obrót. Urząd stwierdził utratę prawa do zwolnienia począwszy od 1991 r. W uzasadnieniu zawarto ponadto informację, że w dniu 9 października 1992 r. zapoznano stronę w trybie art. 10 Kpa z materiałami i dowodami zebranymi w sprawie. W odwołaniu z dnia 10 listopada 1992 r. Jadwiga Z. -K. podnosi, że niewpisanie faktury 29/91 nie zostało spowodowane przez nią i że o tym fakcie dowiedziała się dopiero od Urzędu Skarbowego. Od listopada 1991 r. powierzyła prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Witoldowi Ś. i na jego polecenie zatrudniła Jadwigę Ś., która podjęła się prowadzenia dokumentacji wewnętrznej i pilnowania kolejności rejestru dokumentów firmy do końca roku. Była zatem przekonana, że wszystkie operacje gospodarcze są udokumentowane i prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie potrafi wytłumaczyć, dlaczego faktura została przez zatrudnione przez nią wymienione wyżej osoby pominięta i nie wpisana do księgi. Nie było jej intencją oszukiwanie urzędu skarbowego. Jedyną jej winą było niesprawdzenie zgodności przedstawianych deklaracji z dokumentami, ale ze względu na zły stan zdrowia w tym okresie nie dokonywała tego, ufając całkowicie zatrudnionym osobom. Izba Skarbowa w (...) decyzją nr PO II-825/151/92 z dnia 8 stycznia 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Rozstrzygnięcie swe uzasadnia tym, że fakt niezaksięgowania sumy 47 mln zł, stanowiącej należność podatniczki za towar sprzedany S-kim Kopalniom Surowców Mineralnych S. A., może być interpretowany tylko jako niezgodność księgi ze stanem rzeczywistym, a zgodność ta jest bezwzględnie wymaganym warunkiem uznania księgi za rzetelną. Konieczne jest odzwierciedlenie w księdze wszystkich operacji gospodarczych zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Wskazanie przez podatniczkę prawdopodobieństwa, iż niezaliczenie wartości faktury do obrotu wykazanego w księdze zostało zawinione przez biuro rachunkowe prowadzące jej księgowość, nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego. Ponadto, zdaniem Izby, odpowiedzialność prowadzącego biuro rachunkowe za prowadzenie powierzonych ksiąg w sposób sprzeczny z prawem pod względem formalnym i materialnym może być uznawana pod warunkiem stwierdzenia takich okoliczności, jak: zawarcie umowy między podatnikiem a biurem rachunkowym o świadczenie usług w zakresie prowadzenia ksiąg; rzetelne dostarczanie przez podatnika do biura wszystkich dowodów dotyczących zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą w oznaczonym terminie; przekonujące wyniki analizy, że księgi były prowadzone nierzetelnie wyłącznie z winy biura rachunkowego. Izba Skarbowa podkreśla w uzasadnieniu swej decyzji, że podatniczka w odwołaniu nie przedstawia okoliczności dowodzących, iż w oznaczonym terminie dostarczyła do biura rachunkowego kopię faktury z dnia 3 grudnia 1991 r. Twierdzi jedynie, że kopii tej faktury nie ma, i na tej podstawie sądzi, iż na pewno przekazała ten dokument wraz z innymi do biura. Jak jednak sama podaje, nie znajduje na to potwierdzenia także w zapisach dodatkowej ewidencji /zeszycie/, prowadzonej przez pracownika biura. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jadwiga Z. -K. wnosi o uchylenie obu decyzji organów podatkowych orzekających utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego Uzasadnia to naruszeniem przez powyższe decyzje par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/ w wyniku błędnej wykładni, iż podatnik z mocy tego przepisu zawsze traci prawo do zwolnienia od podatków w razie stwierdzenia nierzetelności w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez względu na to, kto ową nierzetelność spowodował. Podnosi też, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 7 i 75 Kpa przez pominięcie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika w celu ustalenia, kto, w jakich okolicznościach oraz z jakiego powodu nie wpisał do księgi faktury nr 29/91 z dnia 3 grudnia 1991 r. na sumę 47 mln zł, wystawionej dla S-kich Kopalni Surowców Mineralnych S. A. w S. Izba Skarbowa w odpowiedzi wnosi o oddalenie skargi jako bezpodstawnej. Uzasadnia to m. in. tym, że w obecnym postępowaniu bez znaczenia jest ustalanie osoby odpowiedzialnej za spowodowaną nierzetelność, istotna natomiast jest ocena stwierdzonego na podstawie dokumentów stanu faktycznego i sformułowanie na tej podstawie wniosków z zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Bezsporne zaś jest, że w myśl par. 7 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów skutkiem stwierdzenia nierzetelnego /niezgodnego ze stanem rzeczywistym/ prowadzenia ksiąg dokumentujących działalność gospodarczą podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatków jest utrata prawa do tego zwolnienia. Jeżeli natomiast udowodniona zostanie wina biura rachunkowego w zakresie prowadzenia ksiąg w sposób sprzeczny z prawem pod względem formalnym i materialnym, to fakt ten może stanowić podstawę do wytoczenia przez podatniczkę powództwa cywilnego przeciwko temu biuru. Żądanie zawarte w skardze, by organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wskazania osoby winnej powstałej nierzetelności, jest bezzasadne. Podatniczka podjęła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W jej własnym interesie leżała należyta dbałość o powierzenie spraw rachunkowych przedsiębiorstwa osobie solidnej. Wobec nieuzasadnionego zaniechania w tym zakresie, skarżąca nie może skutecznie domagać się wyłączenia własnej odpowiedzialności w tej sprawie. Ponadto we wskazanym wyżej piśmie skarżąca podkreśla, iż całkowicie zawierzyła osobom prowadzącym biuro i zaniechała nawet bieżącej kontroli nad jego działaniami w zakresie usług świadczonych na jej rzecz, co jest oczywistym przejawem braku dochowania należytej staranności. Izba nie zgadza się z argumentami skargi, że utrata prawa do zwolnienia odnosi się wyłącznie do podatnika, który osobiście prowadzi księgi, gdy stwierdzona zostanie ich nierzetelność, ponieważ par. 7 rozporządzenia dotyczy właśnie podatnika. Wszelkie wymienione w rozporządzeniu warunki i powinności adresowane są do podatników, trudno bowiem oczekiwać, by prawodawca formułował warunki zwolnienia podatkowego pod adresem biur rachunkowych, które świadczą określone usługi zwolnionym podmiotom gospodarczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Między stronami nie budzi wątpliwości fakt, iż w księdze podatkowej Jadwigi Z. -K., w czasie gdy była ona zwolniona okresowo od podatku obrotowego i dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./, nie została wykazana sprzedaż na rzecz S-kich Kopalni Surowców Mineralnych S. A. za sumę 47 mln zł. Zdaniem skarżącej, nie może ona ponosić skutków prawnych owej nierzetelności, gdyż nie została ona przez nią zawiniona, albowiem powierzyła prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów biuru rachunkowemu. A zatem organy podatkowe nie powinny orzekać o utracie jej prawa do okresowego zwolnienia od podatków z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ rzetelność to zgodność ze stanem rzeczywistym. Jest to zatem, co już wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, kryterium o charakterze obiektywnym. Oznacza to, że dla uznania księgi za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, iż nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Nierzetelna jest bowiem księga, do której nie wpisano dokonanej transakcji w celu ukrycia rzeczywistego obrotu, jak również księga, do której takiej transakcji nie wpisano przez zapomnienie czy przeoczenie. Do rzetelnego prowadzenia ksiąg, polegającego na bezpośrednim wpisywaniu kwot uzyskanych ze sprzedaży, zobowiązani są wszyscy podatnicy prowadzący księgi, bez względu na to, w jakich warunkach prowadzą działalność i czy te księgi prowadzą osobiście, czy też ich prowadzenie zlecili w drodze umów cywilnoprawnych biuru podatkowo-rachunkowemu. Nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ksiąg podatnika fakt, że uchybienia w prowadzeniu księgowości powstały z winy biura podatkowo-rachunkowego, wybranego przez podatnika. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym i nadzoru nad biurem podatkowo-rachunkowym, by nie doszło do nierzetelności w prowadzeniu ksiąg, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Podatnikowi, który poniósł szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez biuro podatkowo-rachunkowe, przysługuje jedynie droga postępowania cywilnego przed sądem powszechnym na zasadzie art. 471 Kc /odpowiedzialność umowna, kontraktowa/ lub na podstawie art. 443 w związku z art. 415 Kc /odpowiedzialność z tytułu czynów niedozwolonych/. Zgodnie zatem z par. 7 ust. 5 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej organ podatkowy miał obowiązek orzec utratę prawa do okresowego zwolnienia od podatków, gdyż skarżąca nierzetelnie prowadziła księgę podatkową, naruszając warunki przywileju podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest żądanie pełnomocnika skarżącej, by organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Przepis ten dotyczy zasad orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Skarżąca Jadwiga Z. -K. jest w niniejszej sprawie podatnikiem, a nie osobą trzecią. Zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a tym samym skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/.