SA/Sz 251/99

Z przepisu art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, iż przepis ten dwukrotnie mówi o doręczaniu pism w miejscu pracy /par. 1 i par. 2/. Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów /par. 1 art. 148/ chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy /zlecenia, agencji itp./, a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów /par. 2 art. 148/ ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy /zakładu pracy/. W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 1999 r., wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa stwierdziła, że odwołanie Jerzego Ś. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - Jacka M. z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została podatnikowi, prowadzącemu indywidualnie działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M.", w siedzibie tegoż przedsiębiorstwa w dniu 26 listopada 1998 r. do rąk jego pracownicy Marioli K. W sytuacji takiej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 10 grudnia 1998 r. Tymczasem wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nadane zostało dopiero w dniu 11 grudnia 1998 r., a więc po upływie 14 dniowego terminu, co oznacza, że nie podlega ono rozpoznaniu, stwierdziła w uzasadnieniu swego postanowienia Izba Skarbowa. Powyższe postanowienie pełnomocnik Jerzego Ś. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia, zarzuca on, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 145 par. 1 w związku z art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej przez to, iż przyjmuje za podstawę swego ustalenia co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, że termin ten bieg swój rozpoczął w następstwie doręczenia decyzji podatnikowi w dniu 26 listopada 1998 r., gdy tymczasem doręczenie - dokonane do rąk Marioli K., nie będącej stroną postępowania i wskazanym adresatem, a jedynie osobą zatrudnioną w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i nie upoważnioną do odbioru korespondencji urzędowej - było doręczeniem nieskutecznym, co oznacza, iż w dniu tym nie rozpoczął swego biegu 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Przewidując 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /art. 233 par. 2/, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakłada jednocześnie na organ odwoławczy obowiązek badania, czy termin ten został dochowany oraz obowiązek wydania postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie wniesione zostało po tym terminie /art. 228 par. 1 pkt 2/. Wynika z powyższych unormowań, że warunkiem koniecznym skutecznej czynności procesowej wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie temu terminowi powoduje, że odwołanie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Badanie przez podatkowy organ odwoławczy warunku zachowania terminu do wniesienia odwołania wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, z upływem którego upływał też termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie /art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Decyzję podatkową, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy /art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji /art. 148 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zostanie /art. 148 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zasady te niewątpliwie dotyczą wszystkich podmiotów doręczeń będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Z cytowanego przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten dwukrotnie mówi o doręczaniu pism w miejscu pracy /par. 1 i par. 2/. Uwzględniając racjonalność ustawodawcy za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów /par. 1 art. 148/ chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy /zlecenia, agencji itp./, a więc o miejsce w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów /par. 2 art. 148/ ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy /zakładu pracy/. W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że wydana w pierwszej instancji decyzja organu kontroli skarbowej, adresowana do Jerzego Ś. jako strony postępowania podatkowego, doręczona została w dniu 26 listopada 1998 r. w miejscu prowadzenia przez tegoż podatnika działalności gospodarczej, tj. w siedzibie jego przedsiębiorstwa przy ul. C. 4 w S. Niesporne jest też, że od osoby doręczającej decyzja ta odebrana została przez osobę zatrudnioną w ww. przedsiębiorstwie, która odbiór ten pokwitowała własnoręcznym podpisem na egzemplarzu decyzji znajdującym się w aktach kontroli skarbowej i która posłużyła się przy tym firmową pieczęcią należącego do podatnika przedsiębiorstwa oraz swoją imienną pieczątką ze wskazaniem zajmowanego w tym przedsiębiorstwie stanowiska "specjalisty ds. handlu". Jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na podmiot doręczający obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważnioną, to jednakże nie oznacza to, iż wymogiem skutecznego doręczenia w takiej sytuacji jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej oceniane być może wyłącznie w kategoriach przesłanek, o jakich mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc w kategoriach przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego. Nie znajdując w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy przesłanek do stwierdzenia, że leżące u podstaw zaskarżonego postanowienia stanowisko Izby Skarbowej co do tego, iż dokonane w dniu 26 listopada 1998 r. doręczenie skarżącemu podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji w miejscu prowadzenia przezeń działalności gospodarczej było doręczeniem w pełni skutecznym i dokonanym w warunkach dopuszczonych przepisem art. 148 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za zgodne z prawem uznać też należy rozstrzygnięcie tegoż postanowienia co do tego, że złożone przez skarżącego podatnika odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego ww. ustawą do dokonania tej czynności /art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Uznając, w tych warunkach, skargę za nieuzasadnioną, orzec należało o oddaleniu skargi /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.