SA/Sz 2750/95

oddala skargę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W strukturze podatku od towarów i usług, uregulowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanego skrótowo podatkiem VAT, kwota podatku naliczanego ma podstawowe znaczenie w ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. To znaczenie polega na wpływie na obniżenie kwoty podatku należnego oraz na ustalenie kwoty podatku: do zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy lub do zwrotu bezpośredniego z urzędu skarbowego na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot tegoż podatku określonych w fakturach VAT, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Im wyższy podatek naliczony podlegający odliczeniu, tym niższy podatek do zapłaty do urzędu skarbowego, a często także wyższa kwota do zwrotu z urzędu skarbowego. Dlatego przepis art. 27 ust. 4 ustawy nakłada na podatników podatku VAT obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać swoje obowiązki polegające na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określeniu w nich kwoty podatku do zapłaty lub do zwrotu stosownie do art. 26 ustawy. Prowadzenie takiej ewidencji, szczególnie w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniom od podatku należnego, jest niewątpliwie podstawową zasadą systemu podatkowego VAT. Wskazuje na to art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, który sankcjonuje powyższe naruszenie przez podatnika obowiązków w zakresie ewidencji, dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego. Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego zwiększa kwotę podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Wtedy też na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wydaje decyzję wymiarową, w której dokonuje: - określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, - określenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z ewentualnymi odsetkami, - ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem sankcji. Przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują jaka forma ewidencji jest obowiązująca dla potrzeb tego podatku. W art. 27 ust. 1 i 4 ustawy określa się tylko jakie wymogi powinna spełniać taka ewidencja, żeby uznać, że jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa. W art. 19 omawianej ustawy podane są terminy, w których podatnik po spełnieniu określonych warunków ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 3 - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest między stronami, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 1994 r. złożonej w dniu 24 czerwca 1994 r., jak również w korekcie tej deklaracji złożonej w dniu 27 lipca 1994 r. skarżąca Spółka wykazała podatek naliczony z faktur zakupu otrzymanych w czerwcu 1994 r., przez co zawyżyła naliczony podatek podlegający odliczeniu o kwotę 816.711.000 zł. W postępowaniu podatkowym skarżąca twierdziła, że powyższa okoliczność nie stanowi podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, skoro zakup został ujęty w ewidencji /nieważne czy w maju czy w czerwcu/, a jedynie błąd pracownika spowodował przyjęcie w deklaracji za miesiąc maj kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych w następnym miesiącu. W skardze do Sądu Spółka załączyła kserokopię z zakładowego planu kont, wyjaśniając już, że podatek naliczony w kwocie 816.711.000 zł z faktur otrzymanych w czerwcu 1994 r. został zaewidencjonowany na kontach (...), co oznaczało, że dotyczył zakupów z maja 1994 r., a podatek naliczony dotyczący tych faktur podlegał odliczeniu w następnym miesiącu, tj. w czerwcu 1994 r. Zdaniem skarżącej nieprawdziwe jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że ewidencja była prowadzona nieprawidłowo, skoro błąd nastąpił jedynie na etapie sporządzenia deklaracji VAT-7 za maj 1994 r. Za tego rodzaju uchybienie przepisy nie przewidują stosowania sankcji i w związku z tym zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Przedstawiona dopiero w skardze szczegółowo zasada ewidencjonowania podatku naliczonego na poszczególnych kontach nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Znajdujące się w załączonych aktach /t. 2/ kserokopie wydruku komputerowego i sporządzone przez pracownika Spółki dokumenty zawierające dokładne przeniesienie wartości zakupu z różnych kont nie odpowiadają opisowi ewidencji przedstawionej w skardze. Analiza tych dokumentów nie uzasadnia w żaden sposób twierdzenia Spółki, że czynności ewidencyjne były przez nią prowadzone w sposób odpowiadający treści art. 27 ust. 4 ustawy. Fakt, że w autokorekcie deklaracji VAT-7 za maj 1994 r. skarżąca powtórzyła "błąd" uwzględniając ponownie podatek naliczony z faktur otrzymanych w czerwcu 1994 r., jest tylko potwierdzeniem, że prowadzona przez Spółkę ewidencja była nieprawidłowa. Naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy obligowało więc organy podatkowe do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Przepis ten nie uzależnia bowiem możliwości jego zastosowania od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, poza zawyżeniem podatku naliczonego, w szczególności nie ustala jakiejkolwiek relacji między tym zawyżeniem a skutkiem w postaci wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prawidłowo również skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 1994 r. o nieprawidłowe powiększenie podatku należnego o kwotę 150.039.000 zł z faktur wystawionych w marcu 1994 r., ponieważ faktury te były już raz ujęte przy rozliczeniu podatku VAT za marzec 1994 r. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję i dlatego na podstawie art. 21 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.