SA/Sz 544/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sedzia Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległe zobowiązanie podatnika o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 108, art. 109 i art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności S. T. za zaległości podatkowe "P." Spółka z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że w okresie, w jakim powstały zaległe zobowiązania podatkowe w/w Spółki S. T. była jej udziałowcem uczestnicząc w podziale zysków w [...] części. Spółka ta zlikwidowana została z dniem [...] r., zalegając z zapłatą podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące na łączną kwotę [...] zł. Wskazując na postanowienie art. 332 Ordynacji podatkowej, wedle którego do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 47 ust. 2 tej ustawy wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysków, a skoro z dokonanych ustaleń wynika, że S. T. uczestniczyła w podziale zysków zlikwidowanej Spółki w [...] części, to w takiej też części ponosi ona odpowiedzialność za jej zaległe zobowiązania. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez S. T. odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym to odwołaniu podniósł on, że nie uczestniczył w podziale zysków Spółki, gdyż zysk ten wyłączony został od podziału, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 i art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 i 3 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji, leżące u podstaw jego decyzji. Wskazując na to, że w świetle mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatnika organ podatkowy ustala jedynie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki ustawowe pozwalające na orzeczenie takiej odpowiedzialności, organ odwoławczy podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka z o.o. "T.", w kapitale zakładowym której S. T. uczestniczyła w [...] części, obciążona jest zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 1997 r. w kwocie łącznej [...] zł. Fakt likwidacji Spółki z dniem [...] r. i umorzenie postępowania upadłościowego uzasadniają zatem, przy braku możliwości zaspokojenia z majątku Spółki, przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości na wspólników. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe Spółki na skutek wyłączenia zysku od podziału, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie z postanowień § 15 i § 24 umowy spółki wynika, iż podział zysku lub jego przeznaczenie na pokrycie strat pozostawione zostało kompetencji zgromadzenia wspólników, co oznacza, iż wspólnicy w drodze uchwały mogli zysk przeznaczyć na dywidendy dla udziałowców, na kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe bądź na inwestycje, to jednakże postanowienia takie nie są równoznaczne z postanowieniem umowy o wyłączeniu zysku z podziału. Samo faktyczne wyłączenie z podziału, na skutek uchwały zgromadzenia wspólników, zysku za dany rok, nie stwarza podstaw do uznania braku odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki, uważa organ odwoławczy, wyłączenie takie nie jest bowiem tym, o jakim stanowi przepis art. 191 § 1 Kodeksu handlowego. Za odstąpieniem od orzeczenia takiej odpowiedzialności nie przemawiają też, wedle tego organu, ani zasady współżycia społecznego, ani żadne inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez S. T. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 47 ust. 1 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 191 § 1-3 Kodeksu handlowego poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Nie kwestionując istnienia zaległości podatkowych Spółki, której była udziałowcem, skarżąca nie zgadza się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że podjęta przez zgromadzenie wspólników uchwała o wyłączeniu z podziału zysku za [...] r. sama przez się nie wyłącza ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, o ile wyłączenie tego zysku od podziału nie wynika wprost z umowy spółki. Wywodzi ona, że skoro w myśl postanowień art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego umowa spółki zastrzegała prawo rozporządzania czystym zyskiem zgromadzeniu wspólników, precyzując przy tym cele, na jakie zysk może być przeznaczony, to podjęcie przez to zgromadzenie uchwały o wyłączeniu od podziału zysku za dany rok zwalnia wspólników od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylając z dniem 1.01.1998 r. obowiązywanie ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (art. 343 § 1 pkt 3), ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zawarła jednakże w art. 332 regulację, wedle której do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w uchylonej ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 926 ze zm.), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje jednak kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Jedna z okoliczności przewidzianych wymienioną wyżej ustawą dla odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika określona została w przepisie jej art. 47 ust. 2, wedle którego za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem jej wspólnicy w takiej części, w jakiej mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku. W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością przez skarżącą nie kwestionowaną, że w okresie istnienia Spółki z o.o. "P." z siedzibą w K. była ona jej wspólnikiem, mając - stosownie do umowy spółki - prawo do uczestniczenia w podziale zysku odpowiednio do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym [...]. Okoliczność, że umowa spółki zgromadzeniu wspólników zastrzegła rozporządzanie czystym zyskiem, w sytuacji gdy w umowie tej czystego zysku spółki od podziału nie wyłączono, nie oznacza wyłączenia majątkowej odpowiedzialności wspólników za jej zaległe zobowiązania. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że rozporządzenie uchwałą zgromadzenia wspólników czystym zyskiem za [...] r. w taki sposób, że pozostawiony on został w całości w Spółce, nie stoi na przeszkodzie w orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego wspólnika za jej zaległe zobowiązania. Wyłączenie takie mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby z samej umowy spółki wynikało, że jej czysty zysk, wynikający z każdego bilansu rocznego, wyłączony jest od podziału między wspólników, bowiem tylko wówczas wspólnicy pozbawieni byliby prawa do udziału w podziale tego zysku. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a w szczególności z przepisem art. 47 ust. 2 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).