SA/Wr 1157/93

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Urząd Skarbowy ustalił Zakładom Spożywczym Spółka z o.o. dywidendę w kwocie 1.233.599.400 złotych, wskazując jako uzasadnienie faktyczne decyzji - wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego uwzględniającego wyniki kontroli inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka domagała się jej uchylenia. Zarzucała, iż dotychczas nie otrzymała odpowiedzi inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do podstawy prawnej naliczenia dywidendy, zgłoszone w trakcie kontroli. Wywodziła, iż ani wynik Kontroli UKS ani decyzja zaskarżona nie powołuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa utrzymała decyzję w mocy. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady Spożywcze Spółka z o.o. zarzucały: - naruszenie prawa materialnego przez oparcie decyzji zaskarżonej na przepisie art. 48 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych w zw. z par. 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wywodziła, że Przedsiębiorstwo Państwowe Zakłady Spożywcze zostało sprywatyzowane w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, zaś zasady likwidacji Przedsiębiorstwa oraz odpłatnego przejęcia jego mienia przez nowo powstałą Spółkę z o.o. określiło zarządzenie nr 115/91 Wojewody oraz umowa Wojewody ze Spółką zawarta w 10.3.1992 r. W tej sytuacji podstawę zadysponowania przez organ założycielski mieniem Przedsiębiorstwa stanowiły przepisy ustawy prywatyzacyjnej, nie zaś przepisy ustawy o przedsiębiorstwach państwowych. Nietrafny jest również zarzut o przedwczesności przekazania mienia Spółce, a to w świetle przepisu art. 39 ustawy prywatyzacyjnej, który uprawnia organ założycielski do decydowania o momencie oddania mienia do odpłatnego korzystania. Zawarcie umowy w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z przepisem par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Stwierdzenie Izby Skarbowej o przedwczesności przekazania mienia stanowi ingerencję w swobodę woli stron w tym zakresie. Skoro zatem umowa o przekazaniu mienia była prawnie skuteczna, co powodowało obowiązek uiszczania przez Spółkę z tego tytułu określonych umową należności, brak było podstaw do odprowadzania od tej daty dywidendy. Ponadto bilans zamknięcia Przedsiębiorstwa na dzień 1.2.1992 r. wykazywał zerową wartość funduszów i majątku Przedsiębiorstwa, o czym świadczy także umowa z 10.3.1992 r. oraz protokół przekazania mienia z 25.3.1993 r. Z tą też datą zakończył się proces likwidacji Przedsiębiorstwa, zaś decyzja Wojewody z 28.4.1992 r. stanowiła jedynie usankcjonowanie stanu faktycznego. W przedstawionej sytuacji obciążenie Spółki dywidendą powoduje uiszczanie tych samych należności zaś dywidenda przedstawia się jako świadczenie nienależne. Ponadto nie istnieje możliwość jej zrealizowania, skoro stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych dywidenda wypłacana jest z zysku po opodatkowaniu. Skoro Przedsiębiorstwo zakończyło działalność z dniem 1.2.1992 r. jako data przekazania mienia, nie mogło już osiągnąć zysku, wobec czego nie istnieje możliwość wypłacenia dywidendy. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę ponowiła wywód o oddaniu mienia Przedsiębiorstwa Spółce jeszcze przed zakończeniem postępowania likwidacyjnego, co uniemożliwia odstąpienie od obciążenia Przedsiębiorstwa dywidendą. Spółka podpisując umowy i przejmując zobowiązania Przedsiębiorstwa przed jego zlikwidowaniem powinna się liczyć z faktem obciążenia Przedsiębiorstwa obowiązkiem odprowadzania dywidendy do momentu wykreślenia z rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z zarządzenia Wojewody, podstawę prawną likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego Zakłady Spożywcze stanowiły przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, w szczególności zaś przepis art. 37 ust. 1 pkt 3. Likwidacji Przedsiębiorstwa dokonano w celu oddania na czas oznaczony jego mienia do odpłatnego korzystania przez nowo powstałą Spółkę. Przedsiębiorstwo zostało postawione w stan likwidacji z dniem 1.2.1992 r. zaś termin zakończenia likwidacji przewidziano na 30.4.1992 r. Według dat bilansów postępowanie likwidacyjne objęło okres między 31.1. a 1.2.1992 r. W toku postępowania likwidacyjnego doszło do zawarcia umowy 10.3.1992 r., na mocy której Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę zobowiązywał się do przekazania Spółce całości składników materialnych i niematerialnych tworzących likwidowane Przedsiębiorstwo, pozostających "do dnia likwidacji" we władaniu tegoż Przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem że przez czas trwania umowy mienie likwidowanego Przedsiębiorstwa pozostaje własnością Skarbu Państwa. Stosownie do postanowienia par. 2 umowy czas trwania umowy ustalono na 10 lat, od 1.2.1992 r. do 31.1.2002 r. 25.3.1992 r. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy, na mocy którego likwidator Przedsiębiorstwa przekazał Spółce z dniem 1.1.1992 r. aktywa, pasywa, pracowników, rachunki bankowe bieżące oraz materiały archiwalne Przedsiębiorstwa. Decyzją z 28.4.1992 r. Wojewoda uznał Przedsiębiorstwo Państwowe Zakłady Spożywcze za zlikwidowane. Postanowieniem z 15.6.1992 r. Sąd Rejonowy wykreślił zlikwidowane Przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw państwowych. Przedstawiony tok postępowania likwidacyjnego oraz przekazanie mienia Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki daje podstawę do stwierdzenia, iż zarówno postępowanie likwidacyjne jak i przejęcie mienia przez Spółkę odbyło się z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Szersze omówienie tej kwestii wykracza poza ramy niniejszej sprawy; zachodzi jednak potrzeba ustosunkowania się do poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, stosownie do którego naruszenie przepisów ustawy prywatyzacyjnej winno skutkować obciążeniem dywidendą Spółki jako następcy prawnego zlikwidowanego Przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie tylko nie znajduje uzasadnienia prawnego, lecz narusza również przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w tej sprawie. Przede wszystkim trzeba wskazać na charakter prawny dywidendy, która jest niczym innym, jak formą opodatkowania czynników produkcji przedsiębiorstwa państwowego /vide wyrok NSA SA/Po 466/82 - Wokanda 1992 nr 12 str. 22/. Przepis art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /t.j. Dz.U. 1990 nr 26 poz. 152/ stanowi, iż ustawa ta określa zasady gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych. Zatem przepis art. 12 ust. 1 ustawy, nakazujący przekazywanie dywidendy Skarbowi Państwa, może się odnosić wyłącznie do przedsiębiorstwa państwowego. Wskazuje na to sformułowanie powołanego przepisu jak i jego usytuowanie w ustawie normującej kwestie związane z gospodarką finansową przedsiębiorstw państwowych. Stąd też podmiotem zobowiązanym do uiszczania dywidendy, naliczanej od kwoty funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa, może być jedynie przedsiębiorstwo państwowe. Wprawdzie ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ przewiduje w przepisie art. 8 ust. 2 wstąpienie przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa, co powtarza również par. 10 umowy zawartej w niniejszej sprawie, jednakże decydujące znaczenie ma tutaj treść przepisu art. 8 ust. 3 ustawy prywatyzacyjnej, stosownie do którego na spółkę przechodzą z mocy ustawy uprawnienia i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa wynikające z decyzji administracyjnych. Skoro zatem obowiązek przekazywania dywidendy Skarbowi Państwa przez przedsiębiorstwo państwowe wynika z ustawy i obciąża jedynie przedsiębiorstwo państwowe, adresatem decyzji nakazującej uiszczenie zaległej dywidendy może być jedynie przedsiębiorstwo państwowe. Decyzja taka nie może być natomiast skierowana do spółki utworzonej w trybie ustawy prywatyzacyjnej, korzystającej jedynie odpłatnie z mienia przedsiębiorstwa przekazanego na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy prywatyzacyjnej i działającej na podstawie przepisów Kodeksu handlowego /art. 8 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej/. Wniosek taki staje się oczywisty zwłaszcza jeżeli zważyć odmienność istoty prawnej dywidendy pobieranej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z dnia 31 stycznia 1989 r. od prywatnoprawnej instytucji dywidendy przewidzianej w Kodeksie handlowym /vide powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 marca 1992 r./. Nie istnieje więc możliwość dokonania podmiotowego przekształcenia odpowiedzialności w zakresie obowiązku przekazywania dywidendy w ten sposób, by w miejsce zobowiązanego z mocy ustawy przedsiębiorstwa państwowego mogła wstąpić spółka utworzona w trybie ustawy prywatyzacyjnej i korzystająca odpłatnie z mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Wydaje się natomiast, iż spółka taka mogłaby przejąć obowiązek zapłacenia określonej kwoty jako części pasywów zlikwidowanego przedsiębiorstwa w sytuacji, gdyby wcześniej doszło do wydania decyzji zaadresowanej do przedsiębiorstwa państwowego, nakazującej uiszczenia zaległych rat dywidendy. Decyzja taka mogłaby być wydana w toku postępowania likwidacyjnego zaś ostatecznym terminem orzekania w tej sprawie musiałaby być data wykreślenia przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych jako data utraty osobowości prawnej. Z powyższych wywodów wynika, iż naruszają prawo decyzje wydane w sprawie dywidendy naliczanej od składników majątkowych Przedsiębiorstwa Państwowego a skierowane do Spółki, w szczególności przepis art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z dnia 31 stycznia 1989 r., przez skierowanie decyzji w sprawie dywidendy do podmiotu nie posiadającego cech przedsiębiorstwa państwowego. Naruszają również przepisy art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. przez ich błędną interpretację, w szczególności w przedmiocie charakteru prawnego przejęcia obowiązków przekształconego przedsiębiorstwa; przepis ten bowiem pozwala na przejęcie obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej, nie zaś z ustawy. Nie można również podzielić tego stanowiska organu odwoławczego, iż okres odpowiedzialności podmiotu zobowiązanego do uiszczania dywidendy winien się zamknąć datą 30.4.1992 r. Jest to data nie stanowiąca żadnego istotnego zdarzenia prawnego w sprawie, przyjęta przez organ odwoławczy dowolnie. Jedynie bowiem przedsiębiorstwa państwowe likwidowane na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o przedsiębiorstwach państwowych naliczają i płacą dywidendę tylko do czasu zakończenia statutowej działalności gospodarczej art. 12 ust. 4 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z dnia 31 stycznia 1989 r., w brzmieniu wprowadzonym przepisami ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o zmianie ustaw o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 75 poz. 329/. Jak już wskazano wyżej, decyzję w sprawie dywidendy w sprawie niniejszej można byłoby wydać w terminie do 15.6.1992 r. jako daty wykreślenia Przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych, ze wskazaniem jako podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia - Przedsiębiorstwa Państwowego Zakłady Spożywcze. Wobec wykazanych naruszeń prawa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego po myśli przepisu art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.