SA/Wr 1384/94

1. Pozbawienie uprawnień wynikających z materialnego prawa administracyjnego nie może nastąpić w drodze zabiegów redakcyjnych, nawet wówczas gdy polegają one na dostosowaniu ułomnego orzeczenia organu do wyraźnej dyspozycji wynikającej z normy prawa materialnego. 2. Paragraf 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ przewiduje wydanie decyzji wymiarowej za każdy rok podatkowy i zarazem zawieszenie poboru ustalonego w ten sposób podatku. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wystawionego dnia 27 listopada 1990 r. przez Burmistrza Miasta wynika, że Piotr W. zarejestrował działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu gastronomii oraz handlu artykułami ogólnospożywczymi, z terminem uruchomienia od dnia 7 grudnia 1990 r. Jak wynika niespornie z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, działalność tę podatnik rozpoczął faktycznie dnia 15 grudnia 1990 r. Dnia 5 lutego 1991 r. uzyskał decyzję Urzędu Skarbowego mocą której, na podstawie par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej - rozpatrując pozytywnie wniosek strony z dnia 14 grudnia 1990 r., orzecznictwo o zwolnieniu wnioskodawcy od podatku obrotowego i dochodowego na okres od dnia 15 grudnia 1990 r. do dnia 14 grudnia 1992 r. pod warunkami wynikającymi z innych unormowań tego rozporządzenia. Dnia 9 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której - na podstawie /m.in./ par. 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. orzeczono z kolei o utracie warunków do zwolnienia z podatku obrotowego i dochodowego za rok 1991. W motywach podano, że przeprowadzona analiza działalności gospodarczej podatnika za 1991 r. wykazała nierzetelność w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającej na niewpisaniu zakupionych towarów na kwotę 7.658.300 zł. Orzeczenie to wskutek rozpatrzenia odwołania utrzymane zostało w mocy. Dnia 17 listopada 1993 r. tenże Urząd Skarbowy powołując się na unormowanie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192/, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego /Dz.U. nr 10 poz. 62 ze zm./ - wydał decyzję, w której orzekł o ustaleniu zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1992 w łącznej kwocie 58.669.000 zł. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i "nienaliczanie podatku dochodowego i obrotowego, na podstawie szacunku za rok 1992". W motywach Piotr W. dowodził, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził rzetelnie, a więc oddawała ona w sposób zgodny z rzeczywistością osiągnięte obroty. Podatnik podważał też zastosowaną metodę szacunkową uważając, że rozmiary jego działalności gospodarczej ustalić można w porównaniu z innymi firmami działającymi w podobnych warunkach lub ewentualnie poprzez dokonanie analizy remanentu na koniec roku, którego organ podatkowy nie zakwestionował. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 22 kwietnia 1994 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia podatku obrotowego. Natomiast dnia 27 kwietnia 1994 r. Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej, będąca tu owym organem odwoławczym, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dochodu i podatku dochodowego. W obu decyzjach wskazano przede wszystkim na stwierdzoną wcześniej przez organy podatkowe nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Piotra W. Ponadto uzasadnienia zawierały wywody wyjaśniające sposób ustalenia obrotu i dochodu, a następnie wysokość podatku obrotowego i dochodowego. W skargach do sądu administracyjnego pełnomocnik Piotra W. pod zarzutem obrazy art. 169 par. 2 Kpa oraz par. 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. domagał się stwierdzenia "że skarżący Piotr W. nie utracił prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za rok 1992". W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skarg powołaniem się na merytoryczną zasadność obu kwestionowanych przez stronę orzeczeń Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicja sądu administracyjnego obejmuje - jak to wynika z treści art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa - jedynie badanie legalności zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie, niekiedy także legalności decyzji ją poprzedzającej. Badanie to oznacza sprawdzenie, czy kwestionowane orzeczenie organu administracji publicznej odpowiada unormowaniom materialnego prawa administracyjnego, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy lub uchybienie wymogom formalnym, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd orzeka w sposób przewidziany w art. 207 par. 1 Kpa, czyli albo usuwa decyzję organu z obrotu prawnego, albo stwierdza jej niezgodność z prawem. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym i w związku z tym nie rozpatruje sprawy administracyjnej ani też nie ocenia decyzji z punktu widzenia jej merytorycznej słuszności lub celowości - nie mógł orzec w sposób żądany przez pełnomocnika strony skarżącej. Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 206 Kpa - sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że może orzec w sposób wykraczający poza jej żądania. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z decyzjami dotyczącymi zobowiązania w podatkach: obrotowym i dochodowym za 1992 r. Uzasadnieniem dla owych decyzji wymiarowych było przyjęcie, że Piotr W. przestał, wskutek ostatecznego orzeczenia organu podatkowego, korzystać w 1992 r. z dobrodziejstw rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Rozpatrując skargę na decyzję w sprawie zobowiązań podatkowych Piotra W. za 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponował orzeczeniem sądu administracyjnego oceniającego legalność decyzji wydanej w sprawie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za ów rok, gdyż ostateczna decyzja w tej kwestii nie została zaskarżona w trybie i na zasadach określonych w art. 197 i następnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy procedury administracyjnej nie stwarzają też dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw prawnych do kontroli legalności decyzji, zawierającej wprawdzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego dla decyzji ocenianej przez ten sąd, lecz nie zaskarżonej w drodze środka prawnego, o którym mowa w art. 200 par. 1 Kpa Niewątpliwie natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa do badania, czy organ wydający zaskarżoną decyzję podjął wszelkie kroki, niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 7 Kpa/ oraz czy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy /art. 77 par. 1 Kpa/. Z tego punktu widzenia bezsporne jest, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji utrzymana nią w mocy wydane zostały w oparciu o ustalenia dokonane z naruszeniem owych przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy wydające decyzje badane w niniejszym postępowaniu sądowym jako rozstrzygający dowód, w rozumieniu art. 75 par. 1 Kpa przyjęły fakt orzeczenia wcześniej o utracie przez Piotra W. za cały okres warunków do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Ustalenie to jest w oczywistym stopniu wadliwe. Wynika wprawdzie wprost z sentencji decyzji ostatecznej wydanej w tej sprawie, lecz nie bierze pod uwagę faktu dokonania przez organ odwoławczy bezprawnej modyfikacji sentencji rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji. Oto bowiem - jak wynika wprost z dokumentów zebranych w aktach sprawy - orzeczenia w sprawie utraty warunków do wspomnianego zwolnienia od podatków za 1992 r. w ogóle nie wydano. W decyzji Urzędu Skarbowego, wydanej 9 listopada 1993 r., zawarto orzeczenie określające wyraźnie utratę warunków do zwolnienia z podatków obrotowego i dochodowego za rok 1991. Rozstrzygnięcie to w wersji organu odwoławczego uległo niedopuszczalnemu przekształceniu w ten sposób, iż organ ów utrzymał w mocy decyzję, o której mowa tutaj, lecz jakoby orzekający o utracie warunków do zwolnienia "od roku 1991". Owa "korekta" organu odwoławczego pozbawiona jest doniosłości prawnej, gdyż prowadzi do niekorzystnej zmiany sytuacji prawnej podatnika wprowadzonej w sposób sprzeczny z istotą unormowań art. 104 Kpa Pozbawienie uprawnień wynikających z materialnego prawa administracyjnego nie może nastąpić w drodze zabiegów redakcyjnych, nawet wówczas gdy polegają one na dostosowaniu ułomnego orzeczenia organu do wyraźnej dyspozycji wynikającej normy prawa materialnego. W danym wypadku, w świetle unormowań ust. 5 par. 7 cyt. rozporządzenia regulującego kwestie związane ze zwolnieniem od podatków, decyzje orzekające o utracie warunków do takiego zwolnienia mają charakter deklaratoryjny. Dyspozycja tego przepisu wyraźnie zaś stanowi, że "utrata zwolnienia następuje za cały /podkr. NSA/ okres zwolnienia". Dyspozycja ta, aby wywołać skutki prawne, musi przybrać odpowiednią do wymogów art. 107 par. 1 Kpa postać formalną oraz uwzględniać konsekwencje, o których mowa w art. 110 Kpa. Tak więc, mimo iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja, która nie odpowiada przytoczonym unormowaniom prawa materialnego, korzysta ona - jak każda decyzja - z przymiotu trwałości, a więc może być wzruszona jedynie w sposób uregulowany w art. 16 Kpa. Dopóki więc decyzja taka nie jest zweryfikowana w sposób przewidziany prawem - dopóty wywołuje skutki prawne wiążące trwale podmioty i strony zainteresowane jej rozstrzygnięciem. Z dotychczasowych wywodów wynika, że organy podatkowe błędnie przyjęły jakoby Piotr W. formalnie utracił prawo do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za 1992 r. Jeżeli zatem wymieniony nadal objęty jest zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego za 1992 r. z powodu braku decyzji orzekającej utratę warunków do tego zwolnienia, brak jest podstaw do wydania orzeczenia ustalającego w drodze szacunku wysokość zobowiązania w tych podatkach.