SA/Wr 1571/93

oddala skargę. S.G. i F.M., jako spółka cywilna, prowadzili działalność gospodarczą w postaci kantoru wymiany walut. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzone zostało, że podatnicy nieprawidłowo prowadzą rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych, księgę przychodów i rozchodów, a także nie wykazali w dokumentacji obrotu niektórymi wartościami dewizowymi. W szczególności kontrola stwierdziła, że w rejestrze kupna i sprzedaży trzykrotnie nie ujawniono zakupu dewiz a także nie zaewidencjonowano kilku transakcji sprzedaży. Nadto, po zakończeniu działalności podatnicy dokonali sprzedaży dewiz, transakcja ta jednak nie została zaewidencjonowana. Księga przychodów i rozchodów prowadzona była nieprawidłowo, wpisy czynione były niestarannie, dokonywano skreśleń, na skutek czego w wielu przypadkach dokument ten jest nieczytelny. Stwierdzono także, że pomiędzy zapisami w księdze przychodów i rozchodów a rejestrem obrotu dewizami istnieją rozbieżności, a także remanent według stanu na dzień 31.12.1992 r. jest niezgodny z transakcjami wykazywanymi w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze kupna i sprzedaży dewiz. Podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami kontroli skarbowej i zażądali skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Urząd Skarbowy wydał decyzję wymiarową. Organ I instancji stwierdził, że podatnicy rejestr zakupu i sprzedaży dewiz prowadzili niezgodnie z postanowieniami 5 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności /M.P. nr 15 poz. 119 ze zm./. W związku z tym, zgodnie z par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./, podatek obrotowy za rok 1992 winien być obliczony od całego obrotu, bez potrącenia z niego kwot wydatkowanych na zakup walut. Podatnicy od tej decyzji odwołali się do Izby Skarbowej, podnosząc, iż zapisy uznane za nieprawidłowe są następstwem pomyłki osoby dokonującej zapisu. Poza tym odwołujący się zarzucali, że stwierdzone w czasie kontroli różnice w obrocie, a także stwierdzona wadliwość dokumentów są następstwem nieprawidłowej pracy osoby, której podatnicy zlecili prowadzenie dokumentacji. W związku z nierzetelnością tej osoby i poniesioną przez podatników szkodą, toczy się obecnie postępowanie karne przeciwko tej osobie. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy powołując się na treść cytowanego wyżej zarządzenia Prezesa NBP, par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. oraz par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. 125 poz. 559/ stwierdził, że wyniki kontroli nie budzą zastrzeżeń. Izba Skarbowa stwierdziła także, że trafnie organ I instancji uznał w tych warunkach, że podatnicy nie spełnili warunków, od których dla celów podatku obrotowego uzależnione jest odliczenie od obrotu kwot wydatkowanych na zakup dewiz. Tym samym nie jest uzasadnione obliczanie podatku obrotowego według niższego obrotu, rejestr zakupów i sprzedaży dewiz był bowiem prowadzony nierzetelnie. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów podatników wskazanych w odwołaniu dotyczących pomyłki kontrolującego, a także zarzutów dotyczących pomyłek osoby prowadzącej rejestry. W skardze do NSA skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Skarżący twierdzili, że chociaż nie kwestionują ustaleń dokonanych w czasie kontroli skarbowej, to jednak nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania innej osoby. W szczególności zaś zarzucali, że prowadzenie dokumentacji powierzyli K.K., licząc na to, że dokumentacja będzie prowadzona prawidłowo. Podnosili także, że obecnie toczy się postępowanie karne przeciwko tej osobie, które rozstrzygnie o jej winie. Podatnicy wskazywali także na swoją trudną sytuację materialną i na brak możliwości zapłacenia podatku. Nadto zarzucali, że ujawnione przez organy podatkowe różnice są znikome w stosunku do wielkości obrotu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje. Decyzja organów podatkowych wymierzająca podatek obrotowy za rok 1992, jest zgodna z postanowieniami 6 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./. Przepis ten stwierdza, co następuje: "Przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu dalszej odprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych, pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym w wysokości 10 procent obrotu". Zgodnie zatem z tym przepisem, podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest uprawnienie do korzystniejszego obliczania podatku obrotowego przez odliczenie od obrotu kwot wydatkowanych na nabycie dewiz, jest prowadzenie rejestru kupna i sprzedaży dewiz, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Wymogi te zostały określone w powołanym wyżej zarządzeniu prezesa NBP z dnia 31 marca 1990 r. /M. nr 15 poz. 119 ze zm./. Zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, osoba, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, jest zobowiązana do ewidencjonowania każdej transakcji kupna i sprzedaży w opatrzonych pieczęcią NBP rejestrach, których wzory są określone w załącznikach Nr 1 i 2 do zarządzenia. Skarżący nie kwestionowali, że wykryte przez kontrolę fakty nieewidencjonowania operacji zarówno kupna, jak i sprzedaży w istocie miały miejsce. Oznacza więc to, że skarżący faktycznie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że rejestr kupna i sprzedaży dewiz nie obrazował rzeczywistych obrotów, a także, iż nie spełnili warunku o którym mowa w par. 5 ust. 1 pkt 1 zarządzenia. W świetle tych okoliczności nie ma znaczenia zarzut skarżących, że prowadzenie wymaganej dokumentacji powierzyli innej osobie. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem sposobu obliczania podatku od tego, czy podatnicy prowadzili księgi i rejestry. Wymogi wynikające z tych przepisów stwierdzają jedynie konieczność prawidłowego prowadzenia rejestru, niezależnie od tego, kto w imieniu podatników czynności te wykonuje. Stąd też nie ma znaczenia zarzut skarżących, że w wyniku błędów popełnionych przez osobę, której te czynności zlecili, ponieśli szkodę. Zarzuty te mogą być ewentualnie podnoszone przez podatników w procesie odszkodowawczym wytoczonym przeciwko tej osobie, nie mają natomiast znaczenia w postępowaniu administracyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Z tych powodów na wynik niniejszej sprawy nie mógł mieć również wpływu zarzut skarżących, dotyczący zawisłego postępowania karnego przeciwko osobie, która prowadziła księgi. Nie można również podzielić stanowiska skarżących, że wymiar podatku winien być obniżony ze względu na stosunkowo niewielkie pomyłki przy prowadzeniu rejestru w porównaniu do obrotu. Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, wymiar podatku obrotowego obliczony bez odliczenia kosztów zakupu dewiz, nie jest uzależniony ani od rodzaju, ani od ilości popełnionych omyłek przy prowadzeniu rejestru. Jedyny warunek, jaki wynika z treści tego przepisu dotyczy wymogu prowadzenia rejestru zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa NBP. Zarządzenie natomiast wymaga rejestrowania każdej operacji sprzedaży i kupna dewiz. Uchybienie więc temu obowiązkowi, niezależnie od częstotliwości i wartości dewiz, oznacza prowadzenie rejestru niezgodnie z przepisami zarządzenia, a tym samym wyklucza możliwość korzystniejszego dla podatnika obliczania podatku obrotowego. Brzmienie tych przepisów nie daje zatem organom podatkowym żadnej możliwości miarkowania podatku, ani też uwzględnienia przyczyn ubocznych decydujących o nieprawidłowym prowadzeniu rejestru, zobowiązuje natomiast organy podatkowe do obliczania podatku bez odliczenia kosztów nabycia dewiz w razie każdorazowego stwierdzenia odstępstw w prowadzeniu rejestru kupna i sprzedaży dewiz od wymogów wprowadzonych tym zarządzeniem. Podnoszone przez skarżących argumenty, że z uwagi na stan majątkowy i zły stan zdrowia nie są w stanie zapłacić podatku w tak znacznej wysokości również nie mogą wpłynąć na wynik sprawy. Okoliczności te nie mają żadnego wpływu na wymiar podatku obrotowego. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży dewiz, na wymiar podatku wpływają tylko trzy okoliczności: fakt prowadzenia tego rodzaju działalności, wysokość uzyskanego obrotu oraz prawidłowość prowadzenia rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Nawet zatem bardzo trudna sytuacja podatnika nie zwalnia organy podatkowe od prawidłowego określenia wysokości podatku. Te argumenty skarżących mogłyby być podnoszone w postępowaniu o umorzenie należności podatkowych. Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa skarga podlega oddaleniu.