SA/Wr 470/93

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Urząd Skarbowy w K. decyzją z 5.10.1992 r. wymierzył Centrali Produktów Naftowych - Dyrekcja Okręgowa w K. opłatę skarbową w kwocie 203.073.000 zł od zawartych umów dzierżawy stacji benzynowych. Odwołując się od tej decyzji CPN wywodziła, że umowy zawarte z osobami fizycznymi na prowadzenie stacji benzynowej nie są umowami dzierżawy, lecz umowami nienazwanymi, nie podlegającymi opłacie skarbowej. Izba Skarbowa decyzją z 18.1.1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wywiodła, że umowy zawarte przez CPN są w istocie umowami dzierżawy, skoro prowadzą do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony za umówiony czynsz. Charakteru umów nie zmieniają ich postanowienia, nakładające na kupców dodatkowe obowiązki. Odpłatność na rzecz CPN nie nosi wprawdzie w umowach nazwy czynszu, lecz jest zryczałtowaną odpłatnością ustaloną w kalkulacji, przewidującą składniki obligatoryjne oraz odpłatność od wysokości obrotów stacji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołano przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W skardze wniesionej do NSA, Centrala Produktów Naftowych domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego oraz ich uchylenia, wskazując na naruszenie prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz naruszenie swobody zawierania umów. Wywodziła, że poczynając od października 1990 r. Dyrekcja CPN przekazywała stacje benzynowe osobom fizycznym do prowadzenia na zasadach pełnej agencji, stosownie do ówcześnie obowiązującej uchwały Rady Ministrów Nr 17 z dnia 18 lutego 1983 r. w sprawie ogólnych warunków umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia między jednostkami gospodarki uspołecznionej a osobami fizycznymi /t.j. M.P. 1988 nr 13 poz. 118/. Po uchyleniu tych przepisów doszło do zawarcia z byłymi agentami nowych umów, które miały charakter umów zlecenia opartych na przepisach art. 750 Kc. Istota umowy dzierżawy wyrażona w przepisach art. 693 i 696 Kc sprowadza się do nieskrępowanej działalności, a jedynym ograniczeniem jest prawidłowa gospodarka i zakaz zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. W umowach zawartych przez CPN nie istnieje swoboda działania osoby prowadzącej stację, a jej działalność jest szczegółowo uregulowana. Odpowiadając na skargę, organ II instancji wnosił o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wywodził, że osoby fizyczne prowadzące stacje paliw nie dokonują dla CPN czynności faktycznych, lecz świadczą usługi w swoim imieniu, na rachunek i ryzyko własne, rozliczając się z budżetem i uiszczając jako podatnicy podatki: obrotowy i dochodowy. Fakt szczegółowego ustalenia sposobu prowadzenia stacji wskazuje jedynie na zamiar utrzymania przez CPN monopolu na dystrybucję paliw, a treść umów prowadzi do obejścia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi stwierdzenie charakteru prawnego umów zawieranych przez skarżącą Dyrekcję CPN z osobami fizycznymi na prowadzenie stacji paliw. Umowy te nie zostały przez zawierające je strony zatytułowane. Stąd też dla oceny ich charakteru prawnego konieczne jest badanie zamiaru stron oraz celu umowy, a to stosownie do przepisu art. 652 Kc. Jest w sprawie niesporne, iż w okresie od października 1990 r. do 23.1.1991 r. skarżąca Dyrekcja, działając na podstawie uchwały Rady Ministrów Nr 17 z dnia 18 lutego 1983 r. w sprawie ogólnych warunków umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia wiedzy jednostkom gospodarki uspołecznionej a osobami fizycznymi /t.j. M.P. 1988 nr 13 poz. 118/ przekazała osobom fizycznym stacje paliw do prowadzenia na zasadzie pełnej agencji. Po uchyleniu od 23.1.1991 r. uchwały Rady Ministrów Nr 17 zaistniała potrzeba dostosowania istniejącej sytuacji faktycznej do nowego stanu prawnego. W tej też sytuacji trzeba postrzegać umowy zawarte przez CPN jako pewnego rodzaju kontynuację dotychczasowego sposobu użytkowania placówek, zaś wbrew poglądowi organów podatkowych, nie doszło do całkowitego przekształcenia obowiązujących dotychczas między stronami umów agencyjnych w "czyste" umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy, uregulowana w Kodeksie cywilnym jako odmiana umowy najmu, jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy zakłada pewną "równość" stron, wyrażającą się w ekwiwalentności ich wzajemnych świadczeń. Dzierżawca zatem, otrzymuje rzecz do używania i pobierania z niej pożytków za umówiony czynsz, jest ograniczony w sposobie używania rzeczy jedynie w ten sposób, jaki wynika z wyrażonych przepisów Kc, a to przez zakaz zmiany przeznaczenia przedmiotu, dzierżawy oraz konieczność wykonywania swojego prawa zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki /art. 696 Kc/ oraz zakaz oddawania przedmiotu dzierżawy innej osobie bez zgody wydzierżawiającego /art. 698 Kc/. Treść umów zawartych przez Dyrekcję CPN wskazuje jednak na poszerzenie uprawnień CPN w stosunku do kodeksowo ukształtowanych praw wydzierżawiającego. W szczególności trzeba zwrócić uwagę na bardzo dokładne ustalenia obowiązków obciążających osobę prowadzącą stację paliw: od ustalenia czasu pracy placówki w różnych okresach roku z możliwością jego okresowej zmiany dokonanej jednostronnie przez CPN /par. 2 pkt 1-4 umowy/, ustalenia asortymentu towarów sprzedawanych przez placówkę /par. 3/, ustalenia przez CPN cen detalicznych paliw /par. 3 pkt 5/, nałożenia na kupca obowiązku zawiadomienia CPN o fakcie zatrudnienia i zwolnienia pracowników /par. 7 pkt 3 i 4/, nałożenia na kupca obowiązku prowadzenia działalności zgodnie z decyzjami CPN /par. 8 pkt 2a/ oraz stosowania się do instrukcji CPN i przekazywania dokumentacji i ewidencji do wglądu CPN /par. 8 pkt 2bis/, dokonywania zakupu paliw, olejów, smarów i płynów hamulcowych jedynie w CPN /par. 9 pkt 1a i b/ aż do okresowych kontroli jakości paliw płynnych dokonywanych przez CPN w zbiorniku stacji. Tak dokładne wyspecyfikowanie sposobu używania rzeczy wraz z szeroko zakreśloną sferą kontrolno-instrukcyjną CPN nie mieści się w charakterze prawnym umowy dzierżawy. Omówienie postanowienia umowy zbliżają ją w tym zakresie raczej do wskazanego przez zleceniodawcę sposobu wykonania zlecenia /art. 737 Kc/ wraz z koniecznością informowania zleceniodawcy w toku umowy o sposobie jej wykonywania. Również i umowa zlecenia wymaga jej osobistego wykonania przez zleceniobiorcę, z koniecznością zawiadomienia zleceniodawcy o osobie zastępcy, jeżeli okoliczności zmusiły zleceniobiorcę do powierzenia mu wykonania zlecenia /art. 738 par. 1 Kc/. Nie nosi również charakteru czynszu dzierżawnego odpłatność umówiona przez strony w tytułu prowadzenia stacji paliw. Z wywodów skargi wynika, że odpłatność ta, składająca się z dwóch części, mieści w sobie nie tylko elementy dotyczące obciążenia finansowego samej stacji, lecz także świadczenie wzajemne za dostarczane przez CPN paliwa i inne towary na warunkach kredytowych. Izba Skarbowa, podważając ten wywód, wskazuje na zryczałtowaną odpłatność opartą na kalkulacji; jednakże nie istnieje możliwość zbadania zasadności wywodów stron, gdyż przedmiotowej kalkulacji w aktach brak. Z powyższych wywodów wynika zatem, iż NSA nie podzielił poglądu organów podatkowych, jakoby umowy zawierane przez CPN na prowadzenie stacji paliw były umowami dzierżawy. Trzeba się raczej zgodzić ze stwierdzeniem Urzędu Skarbowego zawartym w notatce urzędowej z 5.10.1992 r. /K-2 akt./, iż umowy te "zawierają cechy umowy dzierżawy". Jednakże jest oczywiste, że zawierają również cechy umowy zlecenia, a być może i dostawy w zakresie towarów dostarczanych przez CPN. Jednakże fakt, iż umowa zawiera pewne tylko cechy jednej z umów nazwanych, nie może przesądzić o przypisaniu jej charakteru prawnego tej tylko umowy, skoro niesporne jest, że strony zawarły w jej treści postanowienia charakterystyczne dla innych jeszcze rodzajów umów. Zdaniem NSA, działania stron nie można tłumaczyć jedynie monopolistycznymi praktykami CPN czy zamiarem obejścia prawa. Trzeba również zwrócić uwagę na sytuację, w której znalazła się skarżąca Dyrekcja CPN oraz jej agencje po uchyleniu przepisów, na podstawie których prowadziły dotychczas działalność stacje paliw. Istotne znaczenie dla ustalenia zamiaru stron oraz celu ich umowy ma ponadto nietypowy charakter działalności handlowej CPN. Skoro zatem treść umów zawartych przez skarżącą CPN z osobami fizycznymi na prowadzenie stacji paliw nie przesądza o jednoznacznej możliwości przypisania im charakteru umów dzierżawy, nie istniały podstawy do poddania tych umów obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu ich zawarcia. Art. 1 ustawy o opłacie skarbowej zawiera ściśle wyspecyfikowany wykaz dokumentów, czynności urzędowych, czynności cywilnoprawnych oraz orzeczeń sądów, które podlegają opłacie skarbowej. W szczególności zaś przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej dokładnie precyzuje rodzaje czynności cywilnoprawnych, których zawarcie powoduje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Wśród wymienionych w tym przepisie w pkt a-k umów, brak jest umowy nienazwanej o mieszanym charakterze. W obecnym stanie prawnym nie istnieje więc możliwość obciążenia opłatą skarbową czynności cywilnoprawnej, której ustawodawca w omawianym wykazie nie umieścił. Decyzje wydane w sprawie przedstawiają się zatem jako podjęte z naruszeniem prawa - przepisów ustawy o opłacie skarbowej w szczególności przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 - wobec czego na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa podlegają uchyleniu.