SA/Wr 884/92

oddala skargę. Dnia 30.10.1991 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Przemysłowo-Handlowym "Centrala Rybna" w O. a skarżącym, J. K. zawarta została umowa, w której wymienione Przedsiębiorstwo zobowiązało się oddać skarżącemu na warunkach podnajmu część lokalu handlowego na cele handlu artykułami przemysłowymi, a skarżący zobowiązał się do zapłaty czynszu najmu, którego wysokość określona została w par. 2 umowy na kwotę 2.842.180 zł miesięcznie. W par. 11 umowy postanowiono, że umowa została zawarta na czas nieograniczony i może być rozwiązana przez każdą ze stron w okresie dwumiesięcznym, a według par. 12, opłatę skarbową wynikającą z zawarcia umowy uiszcza we własnym zakresie najemca w terminie do 14 dni od daty zawarcia umowy. W piśmie z 8.2.1992 r. skierowanym do PPH "Centrala Rybna" skarżący oświadczył, że od 13.2.1992 r. rezygnuje z podnajmu lokalu z powodu likwidacji działalności handlowej. Decyzją z 14.2.1992 r. Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i par. 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej wymierzył skarżącemu opłatę skarbową od zawartej umowy w kwocie 1.705.000 zł. Podstawę wymiaru tego zobowiązania ustalono w wysokości wartości świadczeń podnajemcy za okres 5 lat, tj. od kwoty 170.530.000 zł, a należną opłatę skarbową w wysokości 1 procent tej kwoty. W odwołaniu od tej decyzji skarżący oświadczył, że zawarta przez niego umowa podnajmu lokalu rozwiązana została 13.2.1992 r. i wnosił o ustalenie opłaty skarbowej wyłącznie w oparciu o wielkość czynszu najmu za okres od 10.10.1991 r. do 13.2.1992 r. Decyzją z 9.2.1992 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że umowa podnajmu zawarta została na czas nieograniczony i wobec tego dokonany wymiar od wartości świadczeń czynszowych za okres 5 lat był zgodny z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Dla wymiaru tej opłaty bez znaczenia jest okoliczność, że umowa podnajmu została rozwiązana przed upływem tego okresu, a także przed datą wydania decyzji. Stosownie do art. 4 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek jej uiszczenia ciążył solidarnie na wynajmującym i na najemcy. Dnia 21.2.1992 r. PPH "Centrala Rybna" uiściła wymierzoną opłatę, co zwalnia skarżącego od wykonania tego zobowiązania. Natomiast sprawa rozliczenia się z tego tytułu pomiędzy "Centralą Rybną" a skarżącym, który w umowie zobowiązał się do zapłaty należnej opłaty skarbowej, ma charakter cywilnoprawny. W skardze do NSA skarżący podnosi, że zawarta umowa najmu z PPH "Centrala Rybna" obowiązywała jedynie przez okres od 30.10.1991 r. do 13.2.1992 r. Organa podatkowe nie miały zatem podstaw do wymiaru opłaty za 5 lat, skoro decyzja Urzędu Skarbowego wydana została 14.2.1992 r., już po rozwiązaniu umowy, a z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że podstawą jej wymiaru przy umowach podnajmu jest wartość świadczeń najemcy przez okres nie dłuższy niż 5 lat. Oznacza to, że przy krótszym okresie najmu opłata winna być wymierzona proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych stanowi przy umowie najmu lub podnajmu lokalu wartość świadczeń najemcy /podnajemcy/, z wyjątkiem świadczeń za urządzenia lokalu mieszkalnego, ponoszonych za czas, na jaki umowa została zawarta, nie dłużej jednak niż okres 5 lat, chociażby umowa została zawarta na okres dłuższy. Dla należytego zrozumienia tego przepisu odróżnić należy 3 następne sytuacje, gdy umowa najmu lub podnajmu lokalu zawarta została na czas określony do lat 5, na czas określony dłuższy niż okres 5 lat oraz gdy umowa zawarta została na czas nieokreślony. Według art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy najmu lub podnajmu lokali powstaje z chwilą dokonania czynności, przez co rozumie się zawarcie umowy, a nie jej wykonanie. Dla oceny zatem, czy umowa najmu lub podnajmu zawarta na czas określony, w tym na czas krótszy lub dłuższy niż okres 5 lat bądź na czas nieokreślony, istotna jest treść umowy w chwili jej zawarcia. Dla ustalenia podstawy wymiaru opłaty skarbowej od umowy najmu lub podnajmu nie ma znaczenia okoliczność, że w okresie późniejszym strony rozwiązały umowę, bądź ustaliły krótszy termin jej obowiązywania, choćby nawet rozwiązanie umowy lub zmiana okresu zawarcia umowy nastąpiły przed pobraniem lub przed wymiarem opłaty skarbowej przez organa podatkowe. Wielkość podstawy ustalenia opłaty skarbowej według powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej od umów najmu lub podnajmu lokali stanowi: a/ przy umowach zawartych na czas określony do lat 5 - wartość świadczeń najemcy za cały okres obowiązywania umowy; b/ przy umowach zawartych na czas określony dłuższy niż 5 lat - wartość świadczeń najemcy w okresie 5 lat; c/ przy umowach zawartych na czas nieokreślony - również wartość świadczeń z okresu 5 lat, gdyż przepis ustawy nie ustala odmiennych zasad obliczania wymiaru opłaty dla tych umów. Umowa podnajmu lokalu zawarta została przez skarżącego jako najemcę i przez PPH "Centrala Rybna" "na czas nieograniczony", o czym wyraźnie stanowi par. 11 umowy. Następnie umowa ta została rozwiązana na skutek oświadczenia skarżącego, że od 13.2.1992 r. rezygnuje z podnajmu z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Oświadczenie to i czynność rozwiązania umowy nie mają jednak znaczenia dla ustalenia wysokości należnej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej umowy podnajmu, skoro obowiązek uiszczenia tej opłaty powstał 30.10.1991 r., w chwili zawarcia umowy. Organa podatkowe prawidłowo ustaliły zatem podstawę obliczenia opłaty skarbowej i prawidłowo ustaliły wysokość tej opłaty, zgodnie z powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i par. 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej. Wobec powyższego skargę należało oddalić na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa.