V SA 2949/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 26 października 1998 r. (...); (...). Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 26 października 1998 r. (...), którą wymierzono Spółce z o.o. "S." opłatę manipulacyjną dodatkową za wykonywanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego w łącznej kwocie 480 zł. Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 262 i art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ oraz par. 7 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937 ze zm./ w zw. z par. 2 rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 1999 r. /Dz.U. nr 38 poz. 366/. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 26 10 1998 r. na terenie siedziby Spółki "S." przy ul. G. 228 w W. wykonywane były czynności służbowe przez funkcjonariuszy celnych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Celnego wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, że pobranie opłaty manipulacyjnej jest zgodne z treścią art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny. W myśl art. 3 par. 1 pkt 7 powołanego Kodeksu - "miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny" jest inne niż urząd celny miejsce, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. W związku z tym, zasadnym stało się pobieranie opłat manipulacyjnych dodatkowych za czynności służbowe funkcjonariuszy celnych wykonywane w tych miejscach, o ile czynności te były dokonywane na wniosek osoby zainteresowanej. Organy celne uznały, że siedziba Spółki z o.o. "S." jest "innym miejscem", o którym mowa w art. 3 par. 1 pkt 7 ustawy - Kodeks celny, i w związku z tym za czynności służbowe funkcjonariuszy celnych wykonane poza urzędem celnym winna zostać pobrana opłata. Należność ta ma charakter rekompensaty za fakt wykonywania czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego, które co do zasady powinny być wykonywane w urzędzie celnym i w godzinach urzędowania. Urzędem takim jest jednostka organizacyjna administracji celnej, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Definicja "urzędu celnego" zawarta jest w art. 3 par. 1 pkt 21 ustawy - Kodeks celny. Zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł istota i zasada pracy jednostek administracji celnej, tak jak innych organów administracji, polega na przyjmowaniu i załatwianiu interesantów w miejscu urzędowania, nie zaś na udawaniu się przez funkcjonariuszy, w celu dokonywania czynności służbowych, do miejsc postulowanych przez klientów. Protokół czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania, podpisany przez przedstawiciela strony, jest dokumentem stanowiącym podstawę wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny. Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka z o.o. "S.", wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów o postępowaniu w sprawach celnych, to jest art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 275 par. 4 pkt 5 w zw. z art. 36 par. 1 i art. 39 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej Spółki, miejsce przy ul. G. 228 w W. jest adresem, pod którym mieści się "miejsce uznane za miejsce odpraw celnych", utworzone za zgodą organów celnych. Zgodnie z treścią art. 36 par. 1 i 2 oraz art. 39 Kodeksu celnego, na osobę wprowadzającą towar na polski obszar celny lub osobę przejmującą odpowiedzialność za te towary nałożono obowiązek dostarczenia ich do granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny oraz przedstawienia tych towarów organowi celnemu. Wbrew powołanym przepisom organ celny nie potraktował siedziby Spółki za "miejsce uznane", mimo że skarżąca dostarczyła tam towary w celu przedstawienia ich temu organowi. "Miejsca uznane" przez organy celne posiadają tzw. numery statystyczne wyróżniające je jako jednostki organizacyjne podległe organom celnym, np. MU "S." przy ul. G. 228 posiada nr 140900/03 i jest podporządkowane pod Oddział Celny IX w B. o numerze statystycznym 140900. Zdaniem skarżącej, organy celne niewłaściwie interpretują przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez organy celne w publikacji pt. "Wytyczne GUC do stosowania art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny" /Biuletyn Celny z dnia 5.08.1999 r./ - wykonywanie czynności służbowych przez funkcjonariuszy celnych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego w "miejscu wyznaczonym", w którym mogą być wykonywane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego, nie podlega opłacie manipulacyjnej dodatkowej. Natomiast te same czynności dokonywane w "miejscu uznanym" przez organ celny podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej jedynie z tego powodu, że podmiot prowadzący "miejsce uznane" zmuszony jest występować z wnioskiem do organu celnego o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych dla dokonania czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przyjmując taką interpretację przepisów należy stwierdzić, że gdy podmiot prowadzący "miejsce uznane" nie wystąpi do organu celnego o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych dla wykonania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego, dostarczone do tego miejsca towary nie zostaną przedstawione organowi celnemu. Zdaniem skarżącej, żaden z przepisów ustawy - Kodeks celny nie stanowi, że czynności przewidziane w przepisach prawa celnego dokonywane w "miejscu wyznaczonym" lub w "miejscu uznanym" przez organy celne wykonywane są na wniosek osoby zainteresowanej. O błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego świadczy fakt utworzenia już kilkudziesięciu "miejsc uznanych", w których pobiera się wymuszone opłaty manipulacyjne dodatkowe, oraz brak chociażby jednego "miejsca wyznaczonego", w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podniósł argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa - Kodeks celny wprowadziła obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej za wykonywanie na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych, poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego /art. 275 par. 4 pkt 5/. Podnieść należy, że opłata ta nie jest związana z czynnościami kontroli celnej, gdyż podlegają one z mocy art. 275 par. 3 pkt 1 Kodeksu celnego - opłatom manipulacyjnym. Zawarte w art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego uregulowanie wymaga spełnienia trzech przesłanek: - wniosku osoby zainteresowanej; - wykonywania czynności służbowych; - poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne /Dz.U. nr 139 poz. 937 ze zm./ określa w par. 7 pkt 5, że przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zł. za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienia i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza celnego. Środki finansowe uzyskane z tytułu opłat manipulacyjnych dodatkowych przeznaczone są na usprawnienie funkcjonowania organów celnych, premie dla funkcjonariuszy i pracowników, w szczególności dla tych, którzy przyczynili się bezpośrednio do wykrycia przestępstw lub wykroczeń celnych i dewizowych /art. 276 par. 3 Kodeksu celnego/. Przepis art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego stanowi, że opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się za wykonywanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu celnego. Z kolei, z zawartej w art. 3 par. 1 pkt 2 definicji wynika, że urząd celny jest to jednostka organizacyjna administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, zdaniem organów celnych, że jeżeli czynności celne są dokonywane poza urzędem celnym lub poza czasem pracy w urzędzie celnym, to pobiera się za nie opłaty manipulacyjne dodatkowe także wówczas, gdy czynności te są dokonywane w miejscu wyznaczonym lub w miejscu uznanym w myśl definicji zawartej w art. 3 par. 1 pkt 7 ustawy - Kodeks celny. Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 8 października 1997 r. w sprawie warunków, jakie musi spełniać miejsce wyznaczone lub uznane przez organy celne oraz wypadków, w których czynności przewidziane przepisami prawa celnego mogą być dokonywane w tym miejscu /M.P. nr 76 poz. 720/, określa tryb i warunki w jakich organ celny z urzędu lub na wniosek osoby może wyznaczyć lub uznać miejsce, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa. Zgodnie z tym zarządzeniem strona skarżąca uzyskała decyzję z dnia 25.06.1998 r., którą Urząd Celny w W. uznał proponowane miejsce przy ul. G. 228 w W. za spełniające wymagania do dokonywania czynności przewidzianych przepisami Kodeksu celnego. W tym stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji uznano, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny, co uzasadnia wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Powyższe stanowisko budzi zasadnicze wątpliwości co do jego prawidłowości. Przede wszystkim podnieść należy, że art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny używa pojęcia "siedziba urzędu celnego". Natomiast definicja zawarta w art. 3 par. 1 pkt 21 określa, co to jest "urząd celny". Należy przyjąć, że pojęcie "siedziby" z art. 275 par. 4 pkt 5 ma szerszy zakres niż przytoczona definicja "urzędu celnego". Wskazuje na to treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib /Dz.U. nr 162 poz. 1122/. Tym aktem prawnym utworzono Urząd Celny w W., co należy wykładać, że siedzibą tego Urzędu jest miasto W., zgodnie z obowiązującym podziałem administracyjnym kraju. Użyte zatem w art. 275 par. 4 pkt 5 cyt. ustawy określenie "poza siedzibą urzędu celnego" wykracza poza rozumienie tego przepisu jako adresu urzędu celnego mieszczącego się w W. Taka zaś interpretacja zaważyła na treści zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc miejsce wyznaczone lub uznane mieści się na terenie określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. siedziby urzędu celnego, brak jest podstaw aby na podstawie art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego wymierzać opłaty manipulacyjne dodatkowe. Podnieść tu jeszcze należy niekonsekwencję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w interpretacji przytoczonego przepisu. W wytycznych GUC co do stosowania art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny zaleca się identyfikację miejsca urzędowania z pojęciem "siedziby". Jednocześnie pobieranie opłat manipulacyjnych dodatkowych wytyczne ograniczają do przypadków oddelegowania funkcjonariuszy na wniosek strony do "miejsc uznanych". W tych samych wytycznych stwierdza się, że w "miejscach wyznaczonych" funkcjonariusze działają z urzędu i nie wymierza się opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Dokonując takiej wykładni przepisu art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego wytyczne nie powołują się na inne akty prawne, które uzasadniałyby taką interpretację, szczególnie w sytuacji, gdy zarządzenie z dnia 8 października 1997 r. /M.P. nr 76 poz. 720/ nie zawiera treści uzasadniających podobną wykładnię. Należy również mieć na uwadze, że niezbędną przesłanką zastosowania art. 275 par. 4 pkt 5 Kodeksu celnego jest wniosek osoby zainteresowanej. Wniosek ten powinien być wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli i autentycznego interesu klienta. Tymczasem w danym przypadku, jak twierdzi skarżąca, wniosek był wywołany faktem, że pod adresem w którym mieści się Urząd Celny nie ma możliwości technicznych dokonania sprawnej odprawy celnej, a nadto nie ma dotychczas zorganizowanych miejsc wyznaczonych, w których mogłyby zostać dokonane określone czynności. Taka sytuacja naraża stronę na dodatkowe koszty nie mające nic wspólnego z kosztami związanymi z odprawą celną. Podnieść tu należy, że opłaty przewidziane przepisem art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny odbiegają swoim charakterem od opłat określonych w pkt 1-4, których pobieranie ma raczej charakter represji za dokonane naruszenia przepisów Kodeksu celnego. Określenie w omawianym przypadku dodatkowej opłaty manipulacyjnej w określonej godzinowo kwocie stałej musi dotyczyć dodatkowej korzyści za usługę ponadstandardową dla składającego wniosek klienta, nie zaś stanowić wyłączną rekompensatę dla funkcjonariuszy celnych za wykonywanie czynności służbowych poza miejscem urzędowania. O rekompensacie można byłoby mówić, gdyby opłata była uzależniona od kosztów dojazdu oraz szczególnie trudnych warunków dokonywania czynności służbowych. Ze stanowiska Prezesa GUC takiego wniosku nie można wyciągnąć. Wręcz odwrotnie, organ celny twierdzi, że jest to opłata za samo wykonywanie czynności poza siedzibą urzędu, bez względu na to, że same czynności są opłacane odrębnie. Tego rodzaju wykładnia ta nie jest zgodna ze standardami europejskimi. W szeregu sprawach rozstrzyganych według prawa obowiązującego w Unii Europejskiej wyrażano pogląd, że zakazane są wszelkie opłaty dodatkowe, niezależnie od ich wysokości, przeznaczenia, nawet te nie nastawione na korzyść państwa które je nakłada i nie mające dyskryminacyjnego charakteru /por. m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości 1969, 193, "Komisja/Włochy"; ETS 1975, 699, "IGAV"; ETS 1968, 633, "Komisja/Włochy"; ETS 1969, 193, "Komisja/Włochy"; ETS 1969, 211, "Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders"/. Podobnie stwierdzono, że usługa, aby opłata za nią była dozwolona, musi być zindywidualizowana, skierowana do konkretnego importera i powinna odpowiadać jakości wykonanej usługi, a nie zgeneralizowana, ryczałtowa /por. "Ford Espana/Hiszpania" ETS 1989, 2305/. Dostosowanie prawa państw wchodzących do Unii Europejskiej następuje nie tylko poprzez zmiany legislacyjne, ale i poprzez interpretację sądową. Dlatego, zdaniem sądu, interpretacja art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny nie może mieć charakteru zawężającego, uwzględniającego wyłącznie interes funkcjonariuszy celnych, lecz musi być związana także z interesem osoby zainteresowanej w uzyskaniu usługi w warunkach ponadstandardowych, za którą dodatkowo musi zapłacić. Inaczej strona będzie ponosiła za wykonanie czynności kontroli celnej podwójne opłaty, w formie opłaty manipulacyjnej i opłaty manipulacyjnej dodatkowej, co byłoby sprzeczne z przytoczonymi wyżej standardami orzecznictwa w Unii Europejskiej. Na koniec należy przytoczyć pogląd wyrażony przez M. Safjana w pracy "Prawo Wspólnot Europejskich a prawo polskie. Prawo spółek." /Warszawa 1996, str. 21/, że w okresie przygotowawczym "objętym traktatem stowarzyszeniowym należy umacniać taki kierunek wykładni, który najbardziej jest zgodny z koncepcją rozwiązań obowiązujących w prawie wspólnotowym i odpowiada utrwalonemu orzecznictwu europejskiemu". Sąd pogląd ten w pełni podziela. W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że: - prawo celne, będąc dziedziną objętą obowiązkiem harmonizacji z prawem wspólnotowym, wymaga przy wykładni metod i kryteriów, przy użyciu których rezultaty dokonanej wykładni nie będą sprzeczne z acqunis communautaire /dorobkiem wspólnotowym/ i które będą zbliżały instytucje polskiego prawa celnego do prawa europejskiego; pobranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej z mocy art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny, musi uzasadniać nie tylko fakt wykonywania czynności służbowych przez funkcjonariuszy celnych poza siedzibą urzędu celnego, lecz również uzyskanie z tego powodu konkretnych korzyści przez osobę zainteresowaną, która tę opłatę ponosi; siedziba urzędu celnego określona jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib /Dz.U. nr 162 poz. 1122/ nie zaś definicją zawartą w art. 3 par. 1 pkt 21 ustawy - Kodeks celny. Z powyższych względów, ponieważ stanowiąca podstawę zaskarżonej decyzji wykładnia art. 275 par. 4 pkt 5 ustawy - Kodeks celny jest nieprawidłowa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.