II AZP 4/89

Sąd Najwyższy na poniższe pytanie prawne przekazane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1989 r. SA/Wr 776/88 Czy w przypadku kwestionowania przez podatnika istnienia obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek z tytułu zwłoki w regulowaniu należności podatkowych, organ podatkowy ustala ich wysokość w drodze decyzji administracyjnej /art. 104 Kpa/? podjął następującą uchwałę: W toku rozpoznawania skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej w W., uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w Ś., w której ustalono wysokość odsetek za zwłokę powstałą na skutek nieterminowych wpłat zaliczek na podatki oraz umarzającą postępowanie I instancji, NSA uznał za budzące poważne wątpliwości przedstawione zagadnienie prawne. W uzasadnieniu swego postanowienia Sąd ten wskazał, że regułą wynikającą z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1981 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 18 poz. 88/ powinno być traktowanie odsetek od zaległości podatkowych jako należności wynikających z przepisów prawa; obowiązek wykonania takiego zobowiązania nie wymaga więc - w myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy - uprzedniego doręczenia decyzji. Jednakże w sytuacji, w której podatnik odmawia zapłaty odsetek, kwestionując bądź sam fakt istnienia obowiązku zapłaty, bądź wysokość ustalonych odsetek, organ podatkowy powinien wydać stosowne rozstrzygnięcie w formie decyzji. W takich okolicznościach niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Podejmując uchwałę Sąd Najwyższy miał na uwadze, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozważania wyłącznie na analizie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia wykonawczego wydanego przez Ministra Finansów. Utożsamił przy tym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z zobowiązaniem podatkowym. Do takiej wykładni jednak brak jest dostatecznych podstaw. Stosownie do art. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego, zwanego podatkiem, przy czym sam obowiązek podatkowy określają odpowiednie ustawy. Według art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uiszczony w terminie podatek, nie wpłacona zaliczka lub nie pobrana przedpłata są zaległością podatkową /lub są za nią uważane/. Od zaległości podatkowych "pobiera się" odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy/. Użyty w tym ostatnim przepisie termin nie został zdefiniowany, a w innych przepisach ustawy /np. w art. 9, art. 14 i art. 17/ "pobór" kojarzony jest z działaniem podatników i inkasentów, za pośrednictwem których wpłacany jest podatek. Upoważniony w art. 20 ust. 2 ustawy do określenia jedynie stawek odsetek za zwłokę, oraz zasady ich obliczania, Minister Finansów w par. 15 powołanego już rozporządzenia wyłożył, że pobieranie odsetek za zwłokę oznacza, iż płatne są one bez wezwania organu podatkowego łącznie z zapłatą zaległości, a przy częściowych wpłatach na poczet zaległości podatkowych odsetki za zwłokę uiszcza się od kwot zapłaconych. Tym samym sformułowaniem posłużył się Minister Finansów w par. 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 stycznia 1982 r. w sprawie zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy /Dz.U. nr 4 poz. 29/. Stanowisko Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie, że określenie to oznaczać musi brak podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie ustalania odsetek, jest więc niekonsekwentne, skoro bezspornym jest, iż przy takim samym unormowaniu w kwestii zaliczek wydawane są przez organy podatkowe /także w tej sprawie/ decyzje ustalające ich wysokość. W okolicznościach sprawy wysokość należnych odsetek /jak też samego zobowiązania podatkowego/ była sporna, organ podatkowy uznał nieprawidłowość zarachowania wpłat podatnika, w związku z czym kierował do niego pisma zawierające odpowiednie wyliczenie. Po ich zakwestionowaniu Urząd Skarbowy w Ś. ustalił w decyzji wysokość należnych odsetek powołując - jako podstawę prawną - m.in. art. 104 par. 1 Kpa. Uchylając tę decyzję, a także odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa do podstawy tej nie odniosła się /mimo że zarzut naruszenia art. 104 par. 1 i art. 105 Kpa podniesiony został w skardze/, nie uczynił tego także NSA /mimo podania art. 104 Kpa w treści sformułowanego pytania/. Tymczasem wobec objęcia przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego także postępowania podatkowego decydujące znaczenie przypisać trzeba, przy rozważaniu przedstawionego zagadnienia prawnego, wykładni przepisów tego Kodeksu, przy uwzględnieniu, że w przepisach szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 164 i n. Kpa/ nie wprowadzono odrębności co do obowiązku załatwiania spraw przez wydanie decyzji /art. 104 par. 1 Kpa/. Za wyłączenie tego obowiązku nie można uważać /pomijając nawet treść ustawowej delegacji/, postanowień zawartych w par. 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż zastrzeżenie zawarte w art. 104 Kpa par. 1 in fine Kpa ograniczone jest jedynie do przepisów tylko tego Kodeksu. Mimo więc, że kwestia obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek od zaległości podatkowej jest - ze swojej istoty - uboczną wobec samego zobowiązania podatkowego, to jednak zarówno wymaganie z art. 104 par. 1 Kpa, jak i wzgląd na umożliwienie stosownej kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tej kwestii, przemawiają za podjętą uchwałą /art. 391 Kpc w zw. z art. 211 Kpa/.