III ARN 11/86

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie podatku spadkowego na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 1985 r. SA/Po 587/85 oddala rewizję nadzwyczajną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej wykładni art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/. Zgodnie z tym przepisem z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego, nabytego w drodze spadku lub darowizny: - przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej, do łącznej wysokości 900 tys. zł /obecnie pod rządem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1985 r. - Dz.U. nr 9 poz. 33 - do kwoty 1.080.000 zł/; - przez osoby zaliczone II grupy podatkowej, do łącznej wysokości 600 tys. zł /aktualnie 720 tys. zł/; - przez osoby zaliczone do III i IV grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą (...), do łącznej wysokości 600 tys. zł /aktualnie 720 tys. zł/; - przez pozostałe osoby zaliczone do III grupy podatkowej, do łącznej wysokości 300 tys. zł /aktualnie 360 tys. zł/. Skorzystanie z powyższych ulg uzależnione zostało nadto od spełnienia przez osoby zainteresowane wymogów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ramach niniejszej sprawy zachodzi konieczność rozstrzygnięcia dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, konieczne jest rozstrzygnięcie wątpliwości sprowadzającej się do pytania: jak stosować ulgę z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy wówczas, gdy przedmiotem spadku jest jedynie udział w budynku; po wtóre, jak stosować tę ulgę wówczas, gdy występuje kilku spadkobierców, a tylko jeden z nich spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Podejmując pierwszą z tych kwestii wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowe przewidziane w tym przepisie dla podatników zaliczonych do poszczególnych grup podatkowych, przysługują w wysokości, której górną granicę określa ustawa. Wskazuje na to wyraźnie sformułowanie "(...) do łącznej wysokości ". Oznacza to, że ustawodawca wprowadził maksymalna granicę ulg podatkowych, które nigdy nie mogą być przekroczone. To podstawowe stwierdzenie musi rzutować na sposób stosowania art. 16 ust. 1 cyt. ustawy wówczas, gdy przedmiotem spadku lub darowizny nie jest własność całego budynku, lecz tylko udział w tej własności. Zdaniem NSA należy w tej sytuacji wyłączyć kwotę 900 tys. zł /aktualnie 1.080.000 zł/ od wartości prawa dziedziczonego lub darowanego /czyli wartości udziału/. Treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - mimo pozornej szczegółowości - reguluje właściwie najprostszą sytuację, kiedy przedmiotem spadku lub darowizny są: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub budynek mieszkalny, a spadkobiercą lub obdarowanym jest jedna osoba. Wówczas osoba ta, o ile spełnia wymogi z art. 16 ust. 2 ustawy, korzysta z pełnej ulgi, której wysokość uzależniona jest od zaliczenia jej do poszczególnej grupy podatkowej. Wątpliwości w stosowaniu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy pojawiają się wówczas gdy: - przedmiotem spadku lub darowizny jest jedynie udział we własności budynku, lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość, a także - w szczególnych wypadkach - udział we własnościowym, spółdzielczym prawie do lokalu; - przedmiotem spadku lub darowizny jest wprawdzie cały budynek lub lokal stanowiący odrębną nieruchomość albo spółdzielcze prawo do lokalu, lecz występuje kilku spadkobierców lub obdarowanych. Kwestii tych nie reguluje w sposób wyraźny art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zresztą nie normuje też innych sytuacji np., gdy występuje kilku spadkobierców lub obdarowanych, którzy należą do różnych grup podatkowych, względnie, gdy występuje kilku spadkobierców lub obdarowanych, a jedynie część z nich ma prawo do ulgi podatkowej. Sposób stosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy w tych sytuacjach nasuwa istotne trudności taka wykładnia może znaleźć uzasadnienie w gramatycznej interpretacji art. 16 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Akceptowanie jej prowadziłoby do tego, że przy dziedziczeniu lub nabyciu w drodze darowizny udziału we własności budynku, należałoby stosować ulgę podatkową w pełnej wysokości. W konsekwencji zatem, gdyby przykładowo budynek stanowił współwłasność 10 osób, mających równe udziały po 1/10, to przy dziedziczeniu lub darowiźnie kolejnych udziałów, należałoby, według tej koncepcji - stosować kolejno maksymalną ulgę podatkową, tzn. od wartości każdego udziału uzyskanego w drodze spadku lub darowizny, odliczyć każdorazowo ulgę w pełnej wysokości np. 900 tys. zł /obecnie 1 080 000 zł/. Postępując w ten sposób przekroczonoby, i to wielokrotnie, maksymalne granice ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy "(...) do łącznej wysokości". Taka wykładnia mogłaby prowadzić do omijania przepisów ustawy. Gdyby bowiem - we wskazanej wyżej sytuacji - 10 współwłaścicieli budynku jedną umową przeniosło swoje udziały na nabywcę, ten ostatni /należąc np. do I grupy podatkowej/ korzystałby z ulgi w kwocie 900 tys. zł /aktualnie 1.080.000 zł/, natomiast przy sporządzaniu kolejno 10 umów darowizny, obejmujących jedynie udziały, nabywca korzystałby z maksymalnej ulgi - dziesięciokrotnie, czyli do łącznej wysokości 9 mln zł /obecnie 10.800.000 zł/. Ze względu na to, taki sposób stosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odrzucić, gdyż w istocie prowadzi do możliwości: - omijania przepisów podatkowych, - przekroczenia, i to wielokrotnie, górnej granicy ulgi. Należy zatem dojść do wniosku, że ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn związana jest z nabyciem w drodze spadku lub darowizny własności całego budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Za przyjęciem takiej wykładni art. 16 ust. 1 cyt. ustawy przemawiają nadto dwa argumenty. Po pierwsze, wprowadzając w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowe przy nabyciu w drodze spadku lub darowizny budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ustawodawca miał na uwadze specyficzne cechy przedmiotu opodatkowania. Chodzi o przedmiot, który umożliwia zaspokojenie elementarnych potrzeb człowieka, tj. potrzeb mieszkaniowych. Takie zaspokojenie następuje w razie uzyskania własności budynku lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, względnie przyjęcia własności spółdzielczego prawa do lokalu. Ulga podatkowa z art. 16 ust. 1 ustawy związana jest właściwie z tym przedmiotem opodatkowania, który umożliwia zaspokojenie tych potrzeb. Z reguły też zaspokojenia takiego nie zapewnia - względnie zapewnia jedynie częściowo - nabycie własności udziału /w drodze spadku lub darowizny/ w tym przedmiocie opodatkowania. Po drugie, z art. 16 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż w razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego, wznawia się postępowanie i dokonuje wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania /a zatem nie od podstawy opodatkowania/. Wskazuje to także, iż ulgi przewidziane z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn związane są z określonym przedmiotem opodatkowania, którym jest: - budynek, - lokal stanowiący odrębną nieruchomość, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Powyższe, upoważnia zatem do sformułowania następujących myśli: przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie - w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Druga kwestia wiąże się z ustaleniem stosowania ulg przewidzianych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy w sytuacji, gdy na podstawie dziedziczenia lub umowy darowizny własność domu mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabywa kilka osób, z których jedna lub niektóre uprawnione są do skorzystania z tych ulg. Punktem wyjścia do rozwiązania tej kwestii jest twierdzenie, że jeśli nabywcami tych wartości majątkowych jest kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do korzystania z ulg, to kwota ulgi z art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podlega podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów. Jedynie takie stanowisko jest do przyjęcia jeśli mieć na względzie przedstawioną wskazówkę ustawodawcy wynikającą z art. 16 ust. 1 ustawy, iż przewidziane w tym przepisie kwoty są limitami wysokości ulg, które nigdy nie mogą być przekroczone. Powyższe stanowisko jest aktualne zarówno wówczas gdy przedmiotem spadku lub darowizny jest własność całego budynku /odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu/, jak i wówczas, gdy przedmiotem spadku lub darowizny jest tylko udział własności budynku /odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu/. Wychodząc z tych założeń stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy spośród kilku spadkobierców lub obdarowanych, tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi - gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; względnie do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału - gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Należy bowiem wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie zawierają normy upoważniającej do tego, aby w sytuacji, gdy niektórzy spadkobiercy lub obdarowani nie spełniają warunków do skorzystania z ulg przewidzianych w art. 16 ust. 1, dokonać redukcji kwoty ulg przysługujących spadkobiercom lub obdarowanym, do nich uprawnionym. Przenosząc to stwierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż podzielając stanowisko wyrażone w rewizji nadzwyczajnej odnośnie sposobu stosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego, to jednak rewizja ta nie mogła być uwzględniona. Zważać bowiem należy, że według dokonanych dotychczas w sprawie ustaleń, spośród trzech spadkobierców dziedziczących udział spadkodawcy J. Z. w budynku mieszkalnym, jedynie skarżąca I. Z. spełnia warunki do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Przedmiotem spadku był udział spadkodawcy wynoszący 1/2 części własności budynku, a zatem przysługująca proporcjonalnie ulga podatkowa wynosi 450 tys. zł. Ulga w tej wysokości przysługiwałaby wyłącznie skarżącej I. Z., jako - według dotychczasowych ustaleń - jedynej osobie uprawnionej. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny - mimo błędnego uzasadnienia - uchylił obie decyzje. Tym samym brak podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, co skutkuje oddaleniem rewizji nadzwyczajnej /art. 211 Kpa w zw. z art. 421 par. 1 Kpc/.