III ARN 12/92

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie stwierdzenia utraty prawa do okresowego zwolnienia od podatków na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 31 lipca 1991 r. SA/Ka 426/91 uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę. Do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wydział Handlu, Drobnej Wytwórczości i Usług Urzędu Miejskiego w G. w dniu 6 czerwca 1990 r. wpisano Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." z terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej od 10 czerwca 1990 r. Przedsiębiorstwo prowadził Bogdan W., który następnie zawarł umowę z Jerzym W. w sprawie przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę cywilną. Bogdan W. wniósł do Urzędu Skarbowego w G. wniosek o zwolnienie podatkowe i na podstawie decyzji tego Urzędu z 4 października 1990 r. został zwolniony od podatku obrotowego i dochodowego na okres jednego roku od przychodów osiąganych od 18 lipca 1990 r. Podatnik zachował uprawnienie do zwolnienia również po przekształceniu Przedsiębiorstwa w spółkę cywilną, ponieważ wspólnik odpowiadał przesłankom przepisów odnośnie zwolnienia z obu podatków. Podatnicy korzystając ze zwolnienia podatkowego mieli obowiązek prowadzenia w pełnym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z obowiązującymi przepisami. Kontrola podatkowa przeprowadzona u podatników 13 listopada 1990 r. wykazała nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na tym że do księgi nie wpisano zakupów na sumę 2.439.900 zł, oraz kwot wynikających z rachunków sprzedaży na sumę 4.854.081.921 zł. Ze względu na taki wynik kontroli Urząd Skarbowy w G. decyzją z 4 grudnia 1990 r. uchylił decyzję z 4 października 1990 r., orzekając o utracie warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku obrotowego i dochodowego od dnia uruchomienia działalności, tzn. od 18 lipca 1990 r. W odwołaniu podatnicy zakwestionowali trafność zarzutu nierzetelnego prowadzenia księgi. Izba Skarbowa decyzją z 26 marca 1991 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Urząd Skarbowy w G. decyzją z 3 grudnia 1990 r. postanowił zabezpieczyć na poczet przyszłego podatku obrotowego i dochodowego przybliżone kwoty należności z tego tytułu z uwagi na to, że ani dochód Przedsiębiorstwa ani stan majątkowy nie gwarantowały uregulowania zobowiązania podatkowego. Na skutek odwołania podatników Izba Skarbowa decyzją z 26 marca 1991 r. uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Nowa decyzja Urzędu Skarbowego w G. została wydana 29 marca 1991 r. i orzekała o zabezpieczeniu kwot przyszłych należności w tej samej wysokości co poprzednio, ale z pełnym uzasadnieniem wysokości należności oraz kwoty zabezpieczenia. Podatnicy wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z 26 marca 1991 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., uchylającą poprzednio wydaną decyzję o przyznaniu na okres roczny zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego, twierdząc, że jeżeli nawet zaistniały nieprawidłowości w prowadzeniu księgi to były one natury formalnej; a nie można ich było traktować jako nierzetelności, które mogłyby prowadzić do oszukania Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zwróciła uwagę na to, że zarzut nierzetelności księgi był uzasadniony tym, iż nie zawierała ona wszystkich wpisów dotyczących wydatków /zakupów/ oraz przychodów. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie. Wyrokiem z 31 lipca 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu wyroku NSA szerzej ważył skutki nieostatecznej - a więc jeszcze niezaskarżalnej do sądu - decyzji o zabezpieczeniu należności z tytułu zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził NSA równoczesne wydanie decyzji o utracie prawa do zwolnienia od podatku oraz o zabezpieczeniu majątkowym przyniosło rezultaty niezgodne z interesem społecznym w rozumieniu art. 7 Kpa, albowiem sparaliżowało działalność Przedsiębiorstwa. W kwestii zaś nierzetelności księgi należy uwzględnić wraz z przepisami wykonawczymi przepis art. 169 par. 1 Kpa i orzecznictwo jego dotyczące, tzn. wziąć trzeba pod uwagę, że nie każda nierzetelność lub nieprawidłowość pozbawia księgi znaczenia jako dowód, bo powoduje to dopiero taka wadliwość, która zmusza do dokonania szacunku podstaw opodatkowania. Wziąć również trzeba było pod uwagę to, że podatnicy nie zamierzali ukryć rozmiarów działalności gospodarczej, bo okazali wszystkie dokumenty ją obrazujące. Z uwagi na zawiłości systemu podatkowego szczególnego znaczenia nabiera udzielanie informacji stronom stosownie do art. 9 Kpa. Wpływ na wynik sprawy miała nadmiernie rozszerzająca interpretacja pojęcia nierzetelności księgi przez organy skarbowe. Od wyroku NSA rewizję nadzwyczajną, na skutek podania Izby Skarbowej w K., wniósł 29 stycznia 1992 r. Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ w związku z par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazuje się na to, że przepisy powołanych rozporządzeń obiektywizują kryteria oceny nierzetelności księgi przez to, że wymaga się, aby księga odpowiadała stanowi rzeczywistemu. Przepisy dotyczące zwolnienia od podatków mają charakter wyjątkowy i nie podlegają wykładni rozszerzającej, a taką właśnie wykładnię zastosował NSA, który nie wziął też pod uwagę okoliczności, że organ skarbowy stwierdziwszy nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów nie może odstąpić od stwierdzenia skutków określonych w przepisach, czyli od stwierdzenia utraty prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków. W rozpoznanej sprawie Sąd Najwyższy zważył co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona albowiem zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu rażącym. Złożyło się na to kilka elementów. Przede wszystkim pogląd na zakres stosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego oraz na zastosowanie w sprawie przepisów proceduralnych NSA kształtuje nie wyłącznie na podstawie zaskarżonej decyzji, lecz wskutek łącznej oceny zaskarżonej decyzji oraz nieostatecznej decyzji organów skarbowych w sprawie zabezpieczenia majątkowego należności z tytułu zobowiązań podatkowych. Stwarza to sytuację niedopuszczalnego rozszerzenia granic kognicji sądu administracyjnego poza granice sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję. Rozpatrując łącznie następstwa zaskarżonej decyzji z niezaskarżalną decyzją o zabezpieczeniu majątkowym sąd administracyjny dostrzega dopiero naruszenie interesu społecznego w rozumieniu art. 7 Kpa. Zagadnienie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów sąd administracyjny rozwinął w uzasadnieniu w odniesieniu do praktyki orzeczniczej ukształtowanej na podstawie wykładni art. 169 Kpa, w szczególności jego przepisu par. 2. Sam wywód prawniczy wyroku jest bez zarzutu, jednakże nastąpiło tu pomieszanie materii niedopuszczalne. Przepis art. 169 Kpa wprowadza szczególne postanowienia odnoszące się do mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez podatnika, reguluje więc kwestie czysto procesowe, wprowadzając pewną odrębność w stosunku do postanowień art. 75-88 Kpa. W sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego niewadliwość oraz rzetelność księgi przychodów i rozchodów spełnia inną rolę, co wynika z samej konstrukcji tego, tak zwanego zwolnienia, bo będącego w swej istocie najpierw odroczeniem poboru podatków, a dopiero w późniejszym terminie prowadzące do zniesienia obowiązku podatkowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ zostało wydane jako akt wykonawczy do ustaw o podatku obrotowym, dochodowym i o zobowiązaniach podatkowych, na podstawie delegacji w nich zawartych. Zwolnieniem objęto podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej objętej enumeracją pozytywną wyczerpującą z sprecyzowaniem objętej dodatkowo treści niektórych określeń /par. 1/. W rozporządzeniu określono ściśle terminy zwolnień /par. 3 ust. 1 i 2/, a w dalszych przepisach uregulowano przesłanki korzystania ze zwolnienia takie jak: zgłaszanie obowiązku podatkowego coroczne połączone z uiszczeniem opłat z tego tytułu /par. 5 ust. 1/, prowadzenie w pełnym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnej z przepisami, składania corocznie zeznań o wysokości obrotu i dochodu /par. 5 ust. 2/. W przypadku utraty warunków do korzystania ze zwolnienia podatnik ma obowiązek pisemnego zawiadomienia organu skarbowego, a naruszenie tego obowiązku, lub też wprowadzenie w błąd organów skarbowych powoduje konsekwencje odrębnie uregulowane dla każdej z tych sytuacji /par. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3-5/. Uzyskanie zwolnienia następuje pod warunkiem, że podatnik wykonuje działalność gospodarczą danego rodzaju w okresie objętym zwolnieniem /tzn. od 1-5 lat/ oraz że nie zaprzestanie jej wykonywania w ciągu następnych dwóch lat. Zgodnie z par. 6 ust. 3 za każdy rok zwolnienia dokonuje się wymiaru podatku, a następnie jego pobór odracza do upływu 2 lat po okresie zwolnienia /czyli od 3 do 7 lat/ i dopiero wtedy - zgodnie z par. 6 ust. 4 zd. drugie organ skarbowy "stwierdza wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem". Na tle całej konstrukcji tego bardzo swoistego zwolnienia należy dopiero rozpatrywać nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz następstw jej stwierdzenia określonych w par. 7 ust. 5 rozporządzenia. Przepis ten odnosi się do decyzji administracyjnej związanej, bo organ skarbowy po stwierdzeniu faktu prawotwórczego /nierzetelność księgi/ władny jest tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia. Odrębnym zagadnieniem będzie natomiast wykorzystanie takiej zakwestionowanej co do jej rzetelności księgi w postępowaniu podatkowym jako dowodu przy dokonaniu wymiaru podatku, bo w tym przypadku - rzecz jasna - trzeba będzie zastosować przepis art. 169 Kpa wraz z jego wykładnią ustaloną w orzecznictwie sądu administracyjnego, jednakże w łączności z przepisami odrębnymi dotyczącymi prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w art. 38 pkt 3 zawarła delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym może on wprowadzić obowiązek prowadzenia ksiąg określonego rodzaju, sposobu ich prowadzenia oraz określenia wymagań stawianym księgom po to, ażeby były dowodem do ustalenia zobowiązań podatkowych. Zagadnienia dowodowe są więc tylko jednym z elementów regulacji prawnej. W obowiązującym w czasie rozpoznania sprawy przez organy skarbowe rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350/ nie tylko określa się normatywną treść pojęć: niewadliwość; rzetelność /par. 7/, ale również - co wprost odnosi się do rozpatrywanej sprawy - kazuistycznie określa się terminy dokonywania wpisów do ksiąg /par. 8 ust. 1/, co dotyczy przecież bezpośrednio zgodności księgi ze stanem rzeczywistym. W przypadku tego rodzaju działalności, jaką prowadzili podatnicy w rozpoznawanej sprawie, opóźnienia w księgowaniu powodowały, że organy skarbowe nie mogły mieć zapewnionej kontroli nad obrotem kapitału przedsiębiorstwa. Skoro więc stwierdzono w wyniku kontroli nierzetelność księgi w rozumieniu par. 7 powołanych przepisów, to tym samym ustalono istnienie przesłanki do utraty prawa do zwolnienia w rozumieniu par. 7 ust. 5 powołanego rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. Dodać trzeba, że podatnicy mogli zgodnie z par. 3 rozporządzenia z dnia 29 grudnia 1988 r. ubiegać się o zwolnienie od poszczególnych czynności w zakresie księgowości, jednakże powinno to być rozstrzygnięte przez organ skarbowy w osobnym postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika wniesiony w ściśle wyznaczonym terminie /par. 3/. Mając na uwadze wyłożone racje, na zasadzie art. 422 par. 1 Kpc orzeczono jak w sentencji.