III ARN 19/96

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Wojewódzkiego (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (...) w przedmiocie umorzenia I i II raty zaległości podatkowych za 1994 r. z tytułu podatku rolnego oraz odmowy umorzenia III i IV raty tych zaległości na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 26 września 1995 r. SA/Rz 878/95 oddala rewizję nadzwyczajną. Wójt Gminy decyzją z dnia 22 grudnia 1994 r. odmówił podatnikom Bogusławowi K., Jackowi K. i Janowi P. umorzenia części zobowiązań podatkowych z tytułu podatku rolnego za 1994 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., po rozpoznaniu odwołania tych podatników, decyzją z dnia 13 marca 1995 r. (...) uchyliło w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyło I i II ratę podatku rolnego za 1994 r., odmawiając przy tym umorzenia III i IV raty tegoż podatku. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie Prokurator Wojewódzki w Rzeszowie, który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i wniósł o jego uchylenie na podstawie przepisów art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 września 1995 r., (...) oddalił skargę Prokuratora Wojewódzkiego w Rzeszowie na podstawie art. 207 par. 5 Kpa. Wyrok ten, zarzucając mu rażące naruszenie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, zaskarżył Prokurator Generalny, który wniósł od niego rewizję nadzwyczajną, domagając się jego uchylenia. Rewidujący rozpoczyna od stwierdzenia, że nie nasuwa zastrzeżeń stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 1988 r. III SA 1127/87 /ONSA 1988 Nr 2 poz. 59/, na które powołują się zarówno Prokurator Wojewódzki w Rzeszowie, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę w niniejszej sprawie. W istocie bowiem "ograniczenie pojęcia wypadki gospodarczo lub społecznie uzasadnione /art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/ tylko do sytuacji wynikłych na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych, mających wpływ na osłabienie zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego, nie jest uzasadnione". Podzielić przy tym należy pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu, iż "w pełni respektując uznaniowy charakter decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, wydawanych na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, zauważyć jednak należy, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi, nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania bądź braku w konkretnym wypadku względów gospodarczych lub społecznych, które uzasadniałyby umorzenie. Właściwa ocena występowania bądź braku takich względów w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego /art. 60 Kpa/, a poprzedzić ją powinno wyczerpujące zebranie tego materiału /art. 77 par. 1 Kpa/ oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych /art. 7 Kpa/", co w niniejszej sprawie - według Prokuratora Generalnego - nie miało miejsca. Słusznie bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 13 marca 1995 r., że "organ I instancji swoje działanie w zakresie zbierania materiału dowodowego ograniczył w zasadzie do wezwania podatników do złożenia wyjaśnień i dostarczenia danych dotyczących sytuacji gospodarstwa oraz osobistej rozmowy Wójta z dłużnikami, która nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy", a "podstawowym dowodem, na którym oparł się organ I instancji, jest protokół w sprawie opisu warunków gospodarczych gospodarstwa rolnego, który nie zawiera danych w zakresie: prowadzonego przez podatników inwentarza żywego i martwego, dochodowości gospodarstwa oraz opisu stanu rodzinnego podatników". Zasadnie w tej sytuacji Kolegium uznało, iż "organ I instancji naruszył przepisy art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa", i uchyliło decyzję tego organu. Jednocześnie rozstrzygnęło sprawę co do istoty i umorzyło występującym w sprawie podatnikom część podatku rolnego, odmawiając przy tym "całkowitego umorzenia podatku rolnego za 1994 r., gdyż podatnicy osiągnęli dochód, który pozwala na zapłacenie pozostałej części podatku /według przedstawionego zestawienia przychodów i kosztów osiągnięto dochód w wysokości około 120.000.000 starych złotych/". Z uzasadnienia decyzji wynika, że Kolegium uwzględniło w szczególności: 1/ fakt ponoszenia wysokich nakładów inwestycyjnych związanych z zakupem maszyn i urządzeń potrzebnych do prowadzenia gospodarstwa; 2/ fakt, że gospodarstwo zostało przejęte przez podatników w stanie wymagającym intensywnych zabiegów agrotechnicznych ze względu na to, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydzierżawienie na znacznej części powierzchni gospodarstwa nie stosowano prawidłowych zabiegów agrotechnicznych; 3/ fakt występowania wysokich kosztów weterynaryjnych i wydatków związanych z uzupełnieniem stada. W ocenie rewidującego z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika jednak, na podstawie jakich dowodów Kolegium ustaliło powyższe fakty. Wprawdzie w dniu 3 marca 1995 r. organ ten przeprowadził rozprawę administracyjną, ale z protokołu z tej rozprawy wynika jedynie, że Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu podatnicy przedstawili "dowody potwierdzające wydatki na zakup nawozów i oleju napędowego". Brak jest jednak informacji, jakiego rodzaju były to dowody i jakiej treści. Z uwagi na "dużą ilość" tych dowodów podatnicy zostali zobowiązani do dokonania ich zestawienia i przedłożenia go w terminie 7 dni. Zobowiązani zostali również do przedstawienia zestawienia wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem sprzętu rolniczego, strat związanych z produkcją bydła i "biznesplanu opracowanego przez Wojewódzki Ośrodek Postępu Rolniczego /ODR/". Zdaniem Prokuratora Generalnego, w aktach sprawy brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki o tym, czy taki "biznesplan" został Kolegium przedstawiony i jaka była ewentualnie jego treść. Do akt włączone są wspomniane zestawienia, sporządzone - jak wynika z ich treści - 30 grudnia 1994 r. Z treści tych zestawień nie wynika jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji Kolegium, że występujący w sprawie podatnicy osiągnęli z przedmiotowego gospodarstwa dochód około 120 mln starych złotych. Wynika natomiast, że dochód ten wyniósł w 1994 r. 20.505.625 starych złotych. Brak jest przy tym w aktach organu II instancji jakichkolwiek innych dowodów świadczących o dochodach stron tego postępowania, dotyczących ich stanu rodzinnego i majątkowego oraz jednoznacznych ustaleń dotyczących stanu gospodarczego przejętego gospodarstwa, uzasadniających np. stwierdzenie, że przed jego wydzierżawieniem na znacznej jego części nie stosowano prawidłowych zabiegów agrotechnicznych. W tej sytuacji Prokurator Wojewódzki trafnie zarzucił w skardze do NSA, że decyzja Kolegium wydana została z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów jedynie, wyjątkowo lakonicznym stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja "nie narusza obowiązującego prawa, gdyż oparta została na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym." Prokurator Generalny zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu NSA także to, że naruszono również interes Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę art. 67 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiającego zasadę równości obywateli wobec prawa i wynikającego z niej obowiązku orzekania w zbieżny sposób w analogicznych sprawach, w każdym wypadku na podstawie pełnego wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych upoważnia organy podatkowe do umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione gospodarczo lub społecznie. Ze sposobu jego zredagowania wynika, że właściwe organy podatkowe mają sporo swobody przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jakkolwiek swoboda ta ma swoje granice i podlega kontroli. Ponadto - z uwagi na sposób sformułowania przez ustawodawcę podstawy rewizji nadzwyczajnej - należy mieć na względzie, że o rażącym naruszeniu prawa w tych przypadkach, gdy prawodawca upoważnia właściwe organy do dokonywania tzw. swobodnej oceny i podejmowania decyzji w granicach swobodnego uznania, można mówić tylko o tyle, o ile przekroczenie granic swobody tej oceny, jak i granic swobodnego uznania może być zakwalifikowane jako przekroczenie rażące czy szczególnie ewidentne. W ocenie Sądu Najwyższego, nawet gdyby przyjąć, że przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny i swobodnego uznania, to uchybienia w tym zakresie nie mogłyby być i tak uznane za wystarczające do ostatecznego stwierdzenia, iż w następstwie tego doszło także do rażącego naruszenia przez NSA art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 31 ust. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Co więcej, według Sądu Najwyższego, w ogóle brak jest podstaw do postawienia wyrokowi NSA zarzutu, że narusza on obowiązujące prawo. Sąd ten trafnie przyjął, że pojęcie "wypadki społecznie i gospodarczo uzasadnione" stosować można nie tylko do sytuacji wynikłych z nieprzewidzianych zdarzeń losowych, mających wpływ na osłabienie zdolności płatniczej podatnika. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej i zakresie tego umorzenia wydawana jest zazwyczaj po upływie pewnego czasu od złożenia wniosku. W tym czasie zmienić mogą się okoliczności faktyczne, uzasadniające - zdaniem podatnika - umorzenie zaległości podatkowej. Sąd ten trafnie też przyjął, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umarzania zaległości podatkowej. Jest to o tyle istotne, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podejmując decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, miało na względzie także sytuację istniejącą w momencie jej podejmowania, a przy tym kierowało się głównie względami natury gospodarczej. Z tego powodu nie bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na pierwszym miejscu wymieniono "wypadki gospodarczo uzasadnione", jako dyrektywę kierunkową dla podejmowania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych w ramach tzw. swobodnego uznania. Umorzenie to może nastąpić, gdy istnieje tylko "wypadek gospodarczo uzasadniony", tylko "wypadek społecznie uzasadniony", jak i w razie, gdy za umorzeniem zaległości przemawiają łącznie względy gospodarcze i społeczne. Ze sposobu zredagowania wspomnianego przepisu wynika, że racje natury ekonomicznej, traktowane jako dyrektywa umorzenia zaległości podatkowej, są równie ważne - a może nawet nieco ważniejsze, z uwagi na umieszczenie ich na pierwszym miejscu - niż racje typu społecznego. Stąd też uwzględnienie tych pierwszych racji przy podejmowaniu decyzji nie może być kwestionowane, nawet gdyby prowadziło to - jak pisze Prokurator Generalny - do naruszenia obowiązku orzekania w zbieżny sposób w analogicznych sprawach. Skrajny sposób pojmowania tej ostatniej zasady prowadziłby bowiem do przekreślenia możliwości wydawania decyzji i orzeczeń o charakterze precedensowym, jak również do akceptowania w pewnych przypadkach zastanej praktyki, mimo iż może ona nie odpowiadać prawu lub też wiązać się z mylnym, zbyt uproszczonym, odczytaniem woli prawodawcy. Zarzuty rewizji nadzwyczajnej w pierwszej kolejności ogniskują się na proceduralnym aspekcie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i uchybieniach NSA w zakresie kontroli, czy postępowanie dowodowe przed tym Kolegium zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zaznacza się w niej, że decyzji Kolegium trafnie zarzucano, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Według słów Prokuratora Generalnego "Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów jedynie wyjątkowo lakonicznym stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, gdyż oparta została na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym". Rewidujący pominął tu jednak istotne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA, z których wynika, że Sąd ten dokładnie badał i rozważał kwestię, czy sposób i zakres przeprowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania dowodowego stanowiły wystarczającą podstawę dla podjęcia decyzji o umorzeniu części zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez skarżącego /Prokuratora Wojewódzkiego w Rz./ naruszenia przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności Sąd ten uwzględnił, że organ rozważył, czy dany fakt /koszty poniesione w związku z prowadzonym gospodarstwem/ w ogóle wymaga udowodnienia. NSA zaznaczył przy tym, że nie wymagają dowodzenia fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu, a z natury rzeczy nie wymagają dowodu także fakty przyznane przez stronę, o ile organ nie ma wątpliwości co do tych faktów. Sąd Najwyższy podziela to stanowisko. Mając na względzie powyżej wskazane przesłanki i rozumowanie, Sąd Najwyższy na podstawie art. 421 Kpc orzekł, jak w sentencji.