III ARN 21/90

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za rok 1987 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 września 1989 r. SA/Po 289/89 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Minister Sprawiedliwości zaskarżył rewizją nadzwyczajną z dnia 6 sierpnia 1990 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 25 września 1989 r., wydany w wyniku skargi Tadeusza J. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 21 grudnia 1988 r. w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za 1987 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia 30 kwietnia 1988 r. Urząd Skarbowy w Szczecinie wyłączył Tadeusza J. z ryczałtowej formy opodatkowania, a następnie ustalił wymiar podatku dochodowego i obrotowego za 1987 r. na kwotę 2.056.306 zł. Wysokość podatku - co w sprawie jest bezsporne - ustalono wyłącznie na podstawie przedstawianych przez podatnika rachunków i oświadczeń. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzję niniejszą utrzymała w mocy. Na powyższą decyzję ostateczną podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem zaskarżonym obecnie przez rewizję nadzwyczajną NSA stwierdził nieważność tej decyzji. Zgodnie z poglądem NSA właściwą do rozpoznania odwołania była Podatkowa Komisja Odwoławcza. Podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej, która by dostarczyła niezbędnych danych do ustalenia podstaw opodatkowania. Ich ustalenie nastąpiło w istocie w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Organ podatkowy wybrał drogę do szacunkowego ustalenia wysokości obrotu na podstawie przedstawionych przez podatnika kopii rachunków, a dochód ustalił po przeprowadzeniu analizy przedstawionych przez podatnika kosztów prowadzonej działalności. Mimo uznania przez organ podatkowy przedstawionych materiałów za wiarygodne, był to w istocie rzeczy szacunek, a w takim przypadku właściwą do rozpatrzenia odwołania była Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Szczecinie. Naruszenie przepisów o właściwości powoduje nieważność zaskarżonej decyzji /art. 207 par. 3 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/. W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości wywodzi, iż powyższe stanowisko NSA jest nieuzasadnione. Postępowanie organu podatkowego nie było w istocie rzeczy szacunkiem, przewidzianym w art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Organ podatkowy - zgodnie z art. 168 par. 1 Kpa - ustalił wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z własnymi zeznaniami podatnika, przyjął je jako wiarygodne i uczciwe i opierając się tylko na nich, wymierzył stosowny podatek. Nie prowadził zatem żadnego szacunku, bo ten dokonywany jest wówczas, gdy organ podatkowy - w świetle posiadanych dowodów - uznaje zeznania podatnika za nierzetelne. Wtedy też otwiera się właściwość Podatkowej Komisji Odwoławczej, jako organu II instancji. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podstawowym problemem w omawianej sprawie jest wyjaśnienie, jaki charakter ma "szacunek" przewidziany w art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z kierunkiem rozumowania NSA, ów szacunek rozumieć należy, jako właściwie każdą ocenę przedstawianych w sprawie podatkowej materiałów dowodowych /art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa/, niezależnie od rezultatów tej oceny. Jest to dosyć szerokie rozumienie tego pojęcia. Natomiast Minister Sprawiedliwości przedstawia w rewizji nadzwyczajnej interpretację zdecydowanie węższą. Jego zdaniem, z "szacunkiem" mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym jedynie wtedy, gdy organ podatkowy uznaje zeznanie podatnika za nierzetelne, i wówczas sam ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jeśli więc organ podatkowy dysponuje wiarygodnymi - wedle jego oceny - zeznaniami i rachunkami, które odzwierciedlają rozmiary działalności gospodarczej podatnika, wówczas - jeśli na ich podstawie ustala wymiar zobowiązania - nie dokonuje żadnego szacunku. To rozstrzygnięcie decyduje też o właściwości organu odwoławczego. Sąd Najwyższy ustalił i zważył, co następuje: Pogląd Ministra Sprawiedliwości jest trafny. Instytucja "szacunku" przewidziana w art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, a utożsamianie jej z instytucją oceny dowodów dokonywaną przez rozstrzygający organ w oparciu o art. 77 par. 1 Kpa jest zbyt daleko idące. Niezbędnym założeniem dokonywania "szacunku" w świetle art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawiane przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero wówczas może je w postępowaniu podatkowym pominąć i zastąpić własnym szacunkiem odnośnie rozmiarów podstawy wymiaru podatków. Jeśli jednak uznaje przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały za rzetelne, a w rezultacie przyjmuje je w całości jako wystarczający dowód w celu ustalenia rozmiaru zobowiązania podatkowego, wtedy nie posługuje się szacunkiem i decyzję wydaje bez potrzeby sięgania do tej właśnie instytucji. Tak właśnie przedstawiała się sytuacja w sprawie będącej przedmiotem rewizji nadzwyczajnej. Organy podatkowe nie przeprowadzały w ramach postępowania dowodowego żadnego szacunku, decyzję zaś wydały w oparciu o przedstawione przez podatnika zeznania i rachunki. Ocena przyjęta w tym zakresie przez Ministra Sprawiedliwości jest zatem prawidłowa i słuszna. Skoro zaś element dokonywania w postępowaniu podatkowym szacunku w trybie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest niezbędną przesłanką przyjęcia w postępowaniu odwoławczym właściwości Podatkowej Komisji Odwoławczej, natomiast w innych wypadkach właściwą jest Izba Skarbowa, należy przyjąć, iż w omawianej sprawie właściwym jest ten właśnie organ. Zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek w Poznaniu jest zatem w tym zakresie nieprawidłowy i powinien zostać uchylony. Przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zaskarżonej decyzji w świetle prawa materialnego i całokształtu okoliczności sprawy, wydając orzeczenie in merito.