III ARN 26/91

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Rzemieślniczej (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie ustalenia odsetek za zwłokę na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4 września 1990 r. SA/Po 647/90 oddala rewizję nadzwyczajną. Spółdzielnia Rzemieślnicza Ogólnobranżowa w K. miała do dnia 20 grudnia 1989 r. obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 1989 r. w kwocie 43.345.000 zł. Spółdzielnia stwierdziła jednak nadpłatę w dotychczas uiszczonych zaliczkach i za miesiąc grudzień 1989 r. wpłaciła jedynie kwotę 26.283.000 zł, tj. niższą o 17.062.000 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 lutego 1990 r. Nr PUS. I-7311/595/90 naliczył i pobrał od tej kwoty, uznanej za zaległość podatkową, odsetki w wysokości 13.103.610 zł za okres od dnia 31 stycznia 1990 r. W dniu tym stwierdzono nadwyżkę w kwocie 786.000 zł, co łącznie z pobraną kwotą 17.062.000 zł dało nadwyżkę 24.848.000 zł. Została ona Spółdzielni zwrócona, ale pomniejszona o kwotę naliczonych odsetek. Od tej decyzji odwołała się Spółdzielnia, lecz Izba Skarbowa w K. nie podzieliła jej stanowiska i decyzją z dnia 30 marca 1990 r. nr ISP-I-2-27/90 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 4 września 1990 r. SA/Po 647/90 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uwzględnił skargę Spółdzielni i uchylił decyzję organów obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatniczka nie tylko uiściła w wymaganym terminie należny podatek, ale nawet dokonała nadpłaty. Wobec tego nie było podstaw do naliczania odsetek z uwagi na brak zaległości podatkowych. Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, zarzucając mu rażące naruszenie prawa, tj. art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 i art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 20 par. 2 pkt 1 Kpa, a także naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi. Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianach w wykonaniu budżetu (...) /Dz.U. nr 54 poz. 320/ oraz art. 3 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 30 października 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej /Dz.U. nr 59 poz. 350/, Spółdzielnia winna uiścić zaliczkę podatku dochodowego za grudzień 1989 r. wstępnie do 20 grudnia w wysokości zaliczki za listopad 1989 r., a więc w kwocie 43.345.000 zł. Podatniczka nie mogła dokonywać z tej zaliczki potrącenia nadpłaty bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy z z dnia 19 grudnia 1980 r. r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Ustalenie i ewentualny zwrot nadpłaty mógł nastąpić wobec tego dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/. Ponieważ ustalenia nadpłaty dokonano w dniu 31 stycznia 1990 r. to do tego dnia należało naliczyć odsetki. Zdaniem rewizji nadzwyczajnej zaskarżony wyrok narusza także interes Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa, skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mogącej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że Spółdzielnia w K. zobowiązana była wpłacić do dnia 20 grudnia 1989 r. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości zaliczki uiszczanej za miesiąc listopad czyli w kwocie 43.345.000 zł. Obowiązek ten wynikał z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/, w brzmieniu art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy - Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/. W tym terminie Spółdzielnia wpłaciła 26.283.000 zł, czyli kwotę o 17.062.000 zł niższą, uważając, że ma nadpłatę. Ustalenie nadpłaty mogło nastąpić jednak dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ i dokonano tego w dniu 31 stycznia 1990 r. Problem sprowadza się do oceny czy w dniu 20 grudnia 1989 r. Spółdzielnia mogła pomniejszyć wpłatę zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc o przewidywaną nadwyżkę w podatku rozliczonym w okresie rocznym w sytuacji, gdy nadwyżka ta w rzeczywistości wystąpiła. Na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę. W części zaliczki nie wpłaconej w dniu 20 grudnia 1989 r. tj. co do kwoty 17.062.000 zł. Spółdzielnia popadła więc w zaległość podatkową. Pomniejszenie przez Spółdzielnię wpłaty było w istocie potrąceniem nadpłaty podatku rozliczonego w okresie rocznym. Takiej nadpłata w tym momencie nie było. Spółdzielnia jedynie przewidywała, że nadpłata wystąpi w przyszłości. Tego rodzaju potrącenie nie byłoby możliwe nawet na gruncie prawa cywilnego, gdyż oznaczałoby potrącenie wierzytelności niewymagalnej /art. 498 par. 1 Kc/. Tym bardziej nie było dopuszczalne na gruncie prawa podatkowego, które w ogóle nie przewiduje instytucji potrącania przez podatnika swoich wierzytelności z podatkami. Zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłaty podlegają więc zaliczeniu na podatki z urzędu lub na wniosek przez organ podatkowy /ale nigdy nie potrąceniu przez podatnika/, zawsze dopiero po ich powstaniu. Oczywistym jest, że nadpłata podatku dochodowego powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym a nie wcześniej. Podkreślenia wymaga, że w sprawie występowała nadpłata podatku a nie nadpłata zaliczki. Dlatego też zastosowanie miało zdanie pierwsze art. 20 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie zdanie drugie tego przepisu, jak wywodziła rewizja nadzwyczajna. Z powyższego wynika, że Spółdzielnia bezpodstawnie pomniejszyła wpłatę zaliczki za miesiąc grudzień 1989 r., tym samym popadła w zaległość podatkową i słusznie od niej zostały jej naliczone odsetki. Późniejsze wystąpienie nadpłaty ale już w rocznej należności podatkowej nie zmienia takiej oceny. W tej sytuacji rewizja nadzwyczajna jest co do prawnej analizy stanu faktycznego słuszna a wyprowadzony z odmiennego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza prawo. Mimo to rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu, gdyż w sprawie nie występuje naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zaskarżony wyrok osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa, skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mogącej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie osłabia dyscypliny podatkowej, gdyż jej nie kształtuje. Rozstrzyga on konkretną sprawę i wyrażony w nim pogląd nie ma precedensowego charakteru. O ile z uwagi na autorytet NSA miałby on wpływać na działalność organów finansowych to istnieją skuteczne metody przeciwdziałania temu. Choćby występowanie do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Skutek w postaci tego niewłaściwego oddziaływania, o ile w ogóle wystąpił, będzie zresztą skutecznie zniwelowany przez wyrażenie odmiennego stanowiska przez Sąd Najwyższy w niniejszym uzasadnieniu. Ostatecznie więc należy uznać, że zaskarżony wyrok nie narusza interesu Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie wkracza w dziedzinę zasad ustrojowych. Narusza on jedynie fiskalny interes Skarbu Państwa, ale z uwagi na niewielką w tej skali kwotę nie może to naruszenie być uznane za powodujące naruszenie interesu Państwa. Z tych względów rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu na zasadzie art. 421 par. 2 Kpc w zw. z art. 211 Kpa.