III ARN 3/84

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie pozbawienia prawa do opodatkowania w formie ryczałtu na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 1983 r. II SA 1118/83 uchyla zaskarżony wyrok, a także poprzedzające go decyzje (...). W dniu 22.09.1981 r. Bogusław B. uzyskał zezwolenie na wykonywanie rzemiosła w zakresie wytwarzania kitów, szpachlówek i pigmentów. Wykonywał on świadczenia za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej. Zgodnie z decyzjami Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z 2.10.1981 r. i 8.02.1982 r. Bogusław B. opłacał od przychodów ze świadczeń podatki obrotowy i dochodowy w formie ryczałtu. Naczelnik Miasta decyzją z dnia 18.12.1982 r. uchylił wymienione decyzje w sprawie zastosowania ryczałtu, a Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22.02.1983 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Miasta, z tym w szczególności uzasadnieniem, że w latach 1981-1982 Bogusław B. pobierał należności za sprzedawane wyroby od swych odbiorców i należności te wpłacał po kilku dniach do kasy Spółdzielni Rzemieślniczej. Gdy zatem pobierał on należności bezpośrednio od odbiorców, nie wykonywał świadczeń za pośrednictwem Spółdzielni, a to wyłącza go z opodatkowania w formie ryczałtu. Wyrokiem z dnia 17 października 1983 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Bogusława B. Od powołanego wyroku w dniu 21.03.1984 r. Minister Sprawiedliwości złożył rewizję nadzwyczajną. Sad Najwyższy zważył, co następuje: Do roku podatkowego 1981 /w odniesieniu do Bogusława B. - od dnia 2.10.1981 r./ ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 marca 1977 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od przychodów rzemieślników ze świadczeń wykonywanych za pośrednictwem spółdzielni rzemieślniczych /Dz.U. nr 10 poz. 42/, a do roku podatkowego 1982 - rozporządzenie tegoż Ministra z dnia 22 lutego 1982 r. o takim samym tytule /Dz.U. nr 6 poz. 48/. Rzemieślnik opłacający od przychodów ze świadczeń podatki obrotowy i dochodowy w formie ryczałtu podlega wyłączeniu z tej formy opodatkowania między innymi w razie stwierdzenia przez organ podatkowy wykonywania świadczeń objętych ryczałtem bez pośrednictwa spółdzielni rzemieślniczej /par. 16 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 1977 r., par. 16 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 1982 r./. Według par. 2 ust. 1 zarówno rozporządzenia z 1977 r., jak i rozporządzenia z 1982 r., świadczenia uważa się za wykonywane za pośrednictwem spółdzielni w razie łącznego spełnienia się dwóch przesłanek, mianowicie - gdy rzemieślnik wykonuje świadczenia na podstawie zleceń spółdzielni /uprzednio otrzymanych/ oraz gdy należności za świadczenia otrzymuje ze spółdzielni na podstawie wystawionych rachunków. O pierwszą z wymienionych przesłanek par. 2 ust. 1 obu rozporządzeń w sprawie nie chodzi. Co się tyczy drugiej przesłanki rozważanego przepisu, to według dowodów, na których są oparte decyzje podatkowych organów administracji państwowej, Spółdzielnia Rzemieślnicza przesyłała odbiorcom świadczeń kwity wpłat kwot do jej kasy w takich wysokościach, w jakich oni te kwoty wpłacali Bogusławowi B., przy czym do tych kwitów załączała faktury. W zakresie więc drugiej przesłanki par. 2 ust. 1 obu rozporządzeń nie chodzi o zatrzymywanie przez Bogusława B. dla siebie tych części kwot pobieranych przez niego od odbiorców, które były równe jego należności, a tym samym - o wpłacanie przez niego do kasy spółdzielni jedynie tych części kwot, które stanowiąc nadwyżki powyżej jego należności przypadały Spółdzielni, ani o niewystawianie przez Bogusława B. rachunków lub wystawianie ich ze zwłoką. W konsekwencji zagadnienie sprowadza się do tego, czy zgodnie z par. 2 ust. 1 zdanie ostatnie obu rozporządzeń Bogusław B. otrzymywał ze Spółdzielni należności za swoje świadczenia, jeżeli odbierał on kwoty za sprzedane wyroby od odbiorców świadczeń i kwoty te wpłacał Spółdzielni w całości i bez nieuzasadnionej zwłoki. W sytuacji gdy kwoty pobierane od odbiorców świadczeń Bogusław B. wpłacał w całości Spółdzielni Rzemieślniczej, to kwot tych nie otrzymywał on dla siebie, lecz wyłącznie w celu ich przekazania Spółdzielni w imieniu i w zastępstwie odbiorców. Po odliczeniu przez Spółdzielnię przypadających jej części należności Spółdzielnia wypłacała Bogusławowi B. pozostałe ich części, które były jego pełnymi należnościami, a tym samym, stosownie do par. 2 ust. 1 zdanie ostatnie obu rozporządzeń, Bogusław B. otrzymywał właśnie ze Spółdzielni należności za swe świadczenia. W tym stanie rzeczy pozbawiona znaczenia okazuje się okoliczność, że Bogusław B. pobierał kwoty od odbiorców, a jako dowolny przedstawia się wniosek, że z kwot pobieranych od odbiorców rozliczał się ze Spółdzielnią w sposób odmienny od wymaganego. Według pism okólnych prezesa Centralnego Zarządu Związku Rzemiosła z kwietnia 1977 r. i z września 1982 r. odbiorcy świadczeń regulują należności bezpośrednio w Spółdzielni Rzemieślniczej. Jednakże pismo okólne nie może zmieniać przepisów rozporządzenia wydanych na podstawie ustawy. W konsekwencji Bogusław B. wykonywał świadczenia za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej w rozumieniu par. 2 ust. 1 obu rozporządzeń. Tym samym nie wykonywał on świadczeń bez pośrednictwa tej spółdzielni, wobec czego nie zachodziła podstawa uzasadniająca wyłącznie go z opodatkowania w formie ryczałtu. Na tle tego, co przedstawiono, stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny rażąco narusza par. 2 ust. 1 obu rozporządzeń /art. 210 Kpa/. Ponieważ kontrolując zaskarżoną decyzję w zakresie jej zgodności z prawem /art. 196 par. 1 Kpa/, Sąd ten powinien był uchylić decyzje podatkowych organów administracji państwowej, rewizja nadzwyczajna ulega uwzględnieniu. Orzeczono więc jak w sentencji.