III ARN 62/92

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu nagród i premii z zysku bilansowego 1990 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27 lutego 1992 r. SA/Wr 1427/91 oddala rewizję nadzwyczajną. Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) w W. wypłaciło w okresie od dnia 1 do dnia 20 czerwca 1991 r. nagrody i premie z zysku bilansowego w kwocie 1.910.230.000 zł, tj. o 330.215.000 zł więcej od normy tego rodzaju wypłat, ale w granicach dopuszczalnego jej powiększenia na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 56 poz. 324/. Organy skarbowe uznały, że pomimo zaistnienia przesłanki do powiększenia normy wypłat nagród i premii z zysku wobec uzyskania przez przedsiębiorstwo dodatniego zysku bilansowego nie został jednak spełniony warunek określony w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy, według którego zasady powiększenia normy dotyczą podatników, którzy uregulują w obowiązujących terminach wszystkie zobowiązania na rzecz budżetu państwa za 1990 r. Tymczasem - zdaniem organów skarbowych - Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) nie uregulowało w wymaganym terminie, do dnia 5 lutego 1991 r., całości swych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku obrotowego w zakresie kwoty 3.721.600 zł i z tytułu podatku od płac w zakresie kwoty 2.955.900 zł. Te niedopłaty uregulowane zostały dopiero w trzeciej dekadzie marca 1991 r. na skutek weryfikacji bilansu. W tej sytuacji Urząd Skarbowy (...) decyzją z dnia 23 lipca 1991 r. orzekł, że Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) zobowiązane jest do zapłacenia ustalonej na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy kwoty 1.567.240.000 zł tytułem podatku od wzrostu wynagrodzeń z tytułu wypłat nagród i premii z zysku bilansowego 1990 r., dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 20 czerwca 1991 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. w jej decyzji z dnia 18 października 1991 r. nr (...). Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 lutego 1992 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego (...) z dnia 23 lipca 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że organy skarbowe błędnie zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa do bezspornych okoliczności faktycznych. Jeżeli bowiem podatnik w obowiązującym terminie ustalił na zasadzie tzw. samoopodatkowania, określonej w art. 5 par. 2 i art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, swe zobowiązania z tytułu podatków obrotowego i od płac wynikające z bilansu rocznego i wpłacił całą tak ustaloną należność podatkową, to w ten sposób wykonał w terminie to, co do niego należało. Jeżeli okazało się w następstwie weryfikacji bilansu, że zobowiązania podatkowe są wyższe i podatnik bez zwłoki uregulował te należności, które według orzeczenia weryfikacyjnego pozostały jeszcze do zapłacenia, to w ten sposób podatnik znowu wykonał prawidłowo swe zobowiązanie. W konsekwencji - wbrew ustaleniom organów skarbowych - nie zachodziła w sprawie negatywna przesłanka z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r., wyłączająca powiększenie normy wypłat nagród i premii z zysku. Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na rażące - zdaniem Ministra - naruszenie powołanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów. Minister Sprawiedliwości uważał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych założeń dotyczących wykładni przepisów określających obowiązek tzw. samoopodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik był zobowiązany - co jest bezsporne - do obliczenia i wpłacenia podatków w określonym terminie, to sytuacja wykonania tego zobowiązania następuje dopiero w momencie pełnego uregulowania podatku w wysokości wynikającej z rzeczywistej podstawy opodatkowania. W takim razie podatnik, który dopiero na skutek orzeczenia weryfikującego bilans roczny uiścił część należności podatkowej, pozostawał co do tej części w zwłoce i w ten sposób pozbawił się możliwości zwiększenia wypłat nagród i premii bez podatku od wzrostu wynagrodzeń, bo nie uregulował w terminie na rzecz budżetu państwa za 1990 r. wszystkich zobowiązań w rozumieniu art. 6 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. w brzmieniu znowelizowanym /Dz.U. 1990 nr 56 poz. 324/. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Minister Sprawiedliwości we wniesionej w niniejszej sprawie rewizji nadzwyczajnej skupił się na wyjaśnieniu ogólnych instytucji podatkowych, takich jak termin płatności podatku oraz zaległość podatkowa, uregulowanych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Przedstawiona przez Ministra Sprawiedliwości interpretacja przepisów tej ustawy nie nasuwa zastrzeżeń. W szczególności w świetle wyraźnego brzmienia art. 18 ust. 2 i art. 19 ust. 1 powołanej ustawy nie budzi wątpliwości po pierwsze, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić i po drugie, że podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Budzi natomiast zastrzeżenia przyjęte przez Ministra Sprawiedliwości założenie, według którego każda sytuacja ustalenia i zapłacenia podatku w trybie tzw. samoopodatkowania /art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, bez wyczerpania całości zobowiązania podatkowego, automatycznie oznacza, że jest to stan faktyczny wyłączający zastosowanie art. 6 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 28 lipca 1990 r. /Dz.U. 1990 nr 56 poz. 324/. Nasuwa się tu uwaga, że jest to założenie nazbyt schematyczne i z tego powodu pomijające istotne znaczenie procedur podatkowych w relacji do omawianego zagadnienia. Zobowiązanie podatkowe zasadniczo powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Taka decyzja podlega kontroli instancyjnej, a także może być uchylona lub zmieniona w trybie nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji ostatecznej. Na tle decyzyjnej procedury ustalania zobowiązania podatkowego nie budziłoby wątpliwości ustalenie, że podatnik, który wykonał zobowiązanie zgodnie z decyzją podatkową, jest z tego powodu podatnikiem, który uregulował w obowiązującym terminie zobowiązania wobec państwa w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., i to niezależnie od wyniku dalszego postępowania podatkowego, prowadzącego do stwierdzenia, że w istocie zobowiązanie podatkowe było wyższe, a podatnik ma obowiązek dodatkowego świadczenia. Sytuacje takie trzeba mieć na uwadze przy wyjaśnianiu sytuacji analogicznych, zachodzących w ramach procedury tzw. samoopodatkowania, tj. gdy z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których miałoby następować daleko idące zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, zależne wyłącznie od pewnego aspektu proceduralnego, którego funkcje są w odniesieniu do rozważanego zagadnienia podobne. Jeżeli bowiem decyzja podatkowa cieszy się powagą dokumentu należycie określającego wysokość zobowiązania podatkowego aż do momentu jej weryfikacji w trybach określonych w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, to ustalenie zobowiązania podatkowego w trybie tzw. samoopodatkowania stanowi również uprawnioną formę określenia wysokości należności podatkowej. Oczywiście, nie jest to określenie nie podlegające weryfikacji, tak samo zresztą jak decyzja administracyjna. Najpierw wdrażane jest specjalne postępowanie kontrolne wobec dokumentów, z których podatnik wyprowadził ustalenie swego zobowiązania podatkowego, w tym wypadku bilansu rocznego, i w zależności dopiero od wyników takiego postępowania weryfikacyjnego może powstać sytuacja zobowiązująca organ podatkowy do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego wadliwie przez podatnika obliczonego /por. art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Należy przy okazji zauważyć, że podstawowe założenie rewizji nadzwyczajnej sprowadzałoby się do niezwykle rygorystycznego rozumienia warunku przewidzianego w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. Stawiałoby ono bowiem w istocie rzeczy nierealistyczne wymagania, ażeby na etapie tzw. samoopodatkowania następowała stuprocentowa dokładność obliczenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich skomplikowanych i niejednokrotnie niejednolicie wyjaśnionych aspektów sytuacji prawnopodatkowych. W ujęciu zagadnienia przedstawionym w rewizji nadzwyczajnej każdy, nawet najmniejszy błąd niezależny od winy podatnika miałby oznaczać zastosowanie wysoce progresywnej stawki podatkowej w zakresie innego podatku. Skala tych konsekwencji została ujawniona w niniejszej sprawie, skoro - jak na to wskazywało Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - zweryfikowana niedopłata w podatkach obrotowym i od płac nie zaważyła na zobowiązaniach przedsiębiorstwa wobec budżetu za 1990 r. Natomiast naliczenie z tego tylko powodu podatku od wzrostu wynagrodzeń w kwocie ponad 1,5 mld zł wydaje się po pierwsze nieporozumieniem, a po drugie spowoduje pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, chociaż w istocie nie ma ono żadnych zaległości wobec budżetu, gdyż niezwłocznie po uzyskaniu wiadomości o zweryfikowanych podatkach, uregulowało brakujące należności. Dodać tu także trzeba, że w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 1991 r. nr (...) w sprawie sposobu usunięcia usterek ujętych w orzeczeniu z badania rocznego bilansu za 1990 r. i nadania dokumentowi klauzuli urzędowego zweryfikowania znajduje się, oprócz polecenia wprowadzenia do ksiąg za 1990 r. wniosków zamieszczonych w orzeczeniu biegłych, m.in. klauzula stwierdzająca, że ze względu na stosunkowo małą wagę usterek Izba Skarbowa wyraża zgodę na ich usunięcie w księgach za rok następny. Tak więc w konkretnym wypadku chodziło o usterki małej wagi w zakresie prowadzenia ksiąg, z których podatnik wyprowadził swoje obliczenie zobowiązań podatkowych, co obrazuje np. zestawienie proporcji kwoty 2.955.900 zł zakwestionowanej w wyniku weryfikacji z tytułu podatku od płac w stosunku do kwoty 3.758.076.300 zł poprzednio z tytułu tego podatku w trybie tzw. samoopodatkowania wpłaconej do budżetu państwa. W konkretnej sprawie było także bezsporne, że podatnik zachował wszystkie proceduralne wymagania co do ustalenia swych zobowiązań z tytułu podatku od płac za 1990 r. i podatku obrotowego, to znaczy ustalił te zobowiązania odpowiednio do danych wynikających z bilansu rocznego i tak ustalone podatki uregulował z zachowaniem zasad i terminu określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń /deklaracji/ podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 24 poz. 171 ze zm./. Następnie, gdy na skutek weryfikacji bilansu okazało się, że niektóre jego elementy zostały przez Przedsiębiorstwo wadliwie kwalifikowane, co spowodowało zaniżenie należnych od przedsiębiorstwa określonych podatków w określonych kwotach, Przedsiębiorstwo dokonało stosownych dopłat. Kierunek wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./, przedstawiony przez Ministra Sprawiedliwości, prowadzi do powstania konsekwencji, które pozostają w sprzeczności z celami podatku od wzrostu wynagrodzeń. Podatek ten bowiem ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych, w których wzrost wynagrodzeń przewyższa określone normy ustalone ze względu na kondycję gospodarczą, a zwłaszcza stopień wzrostu zysku bilansowego. W nowelizacji powołanej ustawy, dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. /Dz.U. nr 56 poz. 324/, chodziło o wzmocnienie tej zasady poprzez powiększenie normy wzrostu wypłat nagród i premii wobec podmiotów gospodarczych, które uzyskają określoną poprawę zysku bilansowego /u których iloraz 1/12 kwoty zysku bilansowego za 1990 r. i 1/6 kwoty zysku bilansowego za pierwsze półrocze 1990 r. jest nie mniejszy od jedności/. Jeżeli chodzi natomiast o przesłankę podmiotową podwyższenia normy wzrostu wypłat nagród i premii wolnej od podatku, to do "podatników, którzy uregulują w obowiązujących terminach wszystkie zobowiązania na rzecz budżetu państwa za 1990 r." należy podatnik, który - tak jak Przedsiębiorstwo Produkcji i Montażu Urządzeń Elektrycznych Budownictwa (...) - zachował wynikające z przepisów prawa wymagania co do sposobu i terminu ustalenia swych zobowiązań podatkowych i zapłacenia tak ustalonego podatku. Z powyższych przyczyn wobec braku podstawy do uchylenia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 421 par. 1 Kpc w zw. z art. 211 Kpa.