III ARN 64/92

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 1992 r. III SA 1276/91 uchyla zaskarżony wyrok i stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego (...). Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł w dniu 26 sierpnia 1992 r. rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 1992 r. III SA 1276/91 w sprawie ze skargi Elżbiety G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 3 sierpnia 1991 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 1991 r., (...), którą organ ten uchylił własną prawomocną decyzję z 7 marca 1991 r. w przedmiocie zwolnienia Elżbiety G. od podatków obrotowego i dochodowego. Wyrokowi temu Rzecznik Praw Obywatelskich zarzucił rażące naruszenie art. 207 par. 3 i art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa oraz wyrażonej w art. 67 ust. 2 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Stan faktyczny sprawy przystawiał się następująco: Z dniem 31 maja 1990 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz. U. nr 35 poz. 203/. Rozporządzenie to określało szereg różnorodnych warunków przedmiotowych, podmiotowych i organizacyjnych, od których spełnienia uzależnione było powstanie prawa do przewidzianych w nim zwolnień /m.in. przepis par. 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wykluczył uzyskanie zwolnienia przez podatników, którzy w okresie ostatnich trzech lat wykonywali określone w par. 1 rodzaje działalności na podstawie umowy agencyjnej lub zlecenia/. Według par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia decyzję o zwolnieniu od podatków wydawał urząd skarbowy na pisemny wniosek podatnika, zgłaszany przed rozpoczęciem działalności, zawierający oświadczenie wnioskodawcy, iż spełnia on określone dla danego rodzaju działalności warunki do zwolnienia. Z kolei w par. 7 rozporządzenia określone zostały enumeratywnie wypadki, w których podatnik traci prawo do zwolnienia, w szczególności zaś ust. 4 tego przepisu stanowił, iż "podatnik, który wprowadził w błąd urząd skarbowy co do spełnienia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatków, traci prawo do tego zwolnienia za cały okres działalności". Elżbieta G. wystąpiła 20 grudnia 1991 r. do Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z wnioskiem o zwolnienie od podatku obrotowego i dochodowego na podstawie wyżej wskazanego rozporządzenia. We wniosku zainteresowana podała m.in., że działalność kolportażową i handlową artykułami przemysłowymi uruchamia w lokalu wydzierżawionym przez nią od RSW "Prasa-Książka-Ruch", a dotychczas prowadziła w tym lokalu działalność na zasadzie umowy o pracę". Urząd Skarbowy w Skierniewicach decyzją z 7 marca 1991 r. zwolnił Elżbietę G. od podatków obrotowego i dochodowego i decyzja ta - wobec jej niezaskarżenia - uprawomocniła się. W dniu 21 maja 1991 r. Elżbieta G. na wezwanie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym umowę nr 2/75/90 z 2 kwietnia 1990 r., jaka łączyła ją z "Ruchem" do czasu rozpoczęcia działalności na własny rachunek. Przedłożona przez Elżbietę G. umowa, wbrew treści jej oświadczenia we wniosku o zwolnienie od podatków, nie była umową o pracę, lecz - i to nie ze względu na tytuł, ale przede wszystkim treść jej postanowienia - umową agencyjną. Podatniczka nie spełniała w tej sytuacji wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. łącznych warunków uzyskania przewidzianego w tym akcie zwolnienia od podatków, a jej oświadczenie we wniosku do Urzędu Skarbowego nie było zgodne ze stanem faktycznym. W związku z tym Urząd Skarbowy w S. 14 czerwca 1991 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości wydaną przez siebie 7 marca 1991 r. /ostateczną już/ decyzję w przedmiocie zwolnienia Elżbiety G. od podatków obrotowego i dochodowego, jako podstawę prawną powołując w niej art. 163 Kpa oraz par. 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Izba Skarbowa w S., do której podatniczka wniosła odwołanie, decyzją z 3 sierpnia 1991 r. (...) decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. Elżbieta G. decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 1992 r. /III SA 1276/91/ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. Rzecznik Praw Obywatelskich oparł swą rewizję nadzwyczajną na założeniu, że w rozpatrywanej przez NSA sprawie istniały określone w art. 156 par. 1 Kpa przyczyny, uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r., tak jak i ust. 2, 3 i 5 określał jeden z przypadków utraty przez podatnika prawa do zwolnienia. Przepis ten, kształtując konkretny aspekt stosunków materialnoprawnych w sferze prawa podatkowego, nie jest - co z jego treści wynika w sposób oczywisty - normą proceduralną, nie wyznacza też właściwości jakiegokolwiek organu w jakiejkolwiek sprawie. Ani ten, ani pozostałe przepisy powołanego rozporządzenia o możliwości uchylenia lub zmiany decyzji o zwolnieniu, określonej w par. 6 ust. 2, po prostu nie stanowiły. W takiej zaś sytuacji postanowienie par. 7 ust. 4 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r. nie było przepisem szczególnym, przewidującym uchylenie lub zmianę decyzji, na mocy której strona nabyła prawo, o jakim art. 163 Kpa. Z kolei art. 163 Kpa samodzielnej podstawy do uchylenia /zmiany/ jakiejkolwiek decyzji nie stanowi, bowiem już z samej jego treści wynika, że ma on zastosowanie tylko gdy istnieje przepis szczególny, przewidujący uchylenie lub zmianę decyzji, na mocy której strona nabyła prawo. Mimo więc powołania tych właśnie przepisów jako podstawy prawnej w decyzji Urzędu Skarbowego z 14 czerwca 1991 r., uchylającej poprzednio wydaną przez ten organ, prawomocną decyzję o zwolnieniu podatniczki od podatków obrotowego i dochodowego - wskazane przepisy podstawy prawnej dla takiej treści decyzji nie stanowiły. Wobec zaś - jak podniesiono wcześniej - braku w par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. podstaw do wzruszenia decyzji administracyjnej, można było wzruszyć taką decyzję jedynie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 par. 1 zdanie drugie Kpa, a więc albo w trybie wznowienia postępowania /art. 145 Kpa/, albo na podstawie art. 156 Kpa. Skoro jednak do wznowienia postępowania w tej sprawie nie doszło, a do stwierdzenia nieważności decyzji właściwy jest organ wyższego stopnia, zatem uchylenie decyzji z 7 marca 1991 r. przez ten sam organ I instancji, który ją wydał, musi powodować nieważność decyzji o uchyleniu, jako wydanej z naruszeniem właściwości. Jeśli zaś mimo takiej wady tej decyzji, została ona decyzją z 3 sierpnia 1991 r. utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową to również decyzja Izby Skarbowej jest tym samym nieważna. Nie może bowiem być ważna decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy nieważną decyzję organu I instancji. W tym stanie rzeczy - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalający skargę na tę decyzję Izby Skarbowej, zapadł z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 207 par. 3 Kpa, bowiem z przepisu tego wynika, że zarówno zbadanie decyzji w zakresie istnienia przesłanki jej nieważności, określonych w art. 156 par. 1 Kpa, jak i stwierdzenie nieważności, jeśli przyczyny takie zachodzi, jest obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezależnie od zarzutów skargi i trafności merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreśla również, że stan faktyczny w sprawie niniejszej, rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 27 lutego 1992 r. jest niemal identyczny jak w sprawie III SA 1275/91 ze skargi Krzysztofa P., rozstrzygniętej przez NSA wyrokiem z dnia 7 stycznia 1992 r. /różnice sprowadzają się do odmiennych sformułowań we wnioskach podatników o zwolnienie od podatku obrotowego i dochodowego, dat złożenia tych wniosków oraz dat i oznaczeń decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w Skierniewicach/. Jednak rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r. w sprawie III SA 1275/92 oraz rozstrzygnięcie z dnia 27 lutego 1992 r. w sprawach III SA 1276/92 i III SA 1277/92 są diametralnie przeciwstawne co do kierunku, a to uzasadnia - zdaniem Rzecznika - zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, a argumenty w niej podane - przekonujące. W powołanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1992 r. III SA 1275/91 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ani art. 163 Kpa ani par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203/ nie stwarzają podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Pogląd ten Sąd Najwyższy w pełni podziela. Jeżeli chodzi o art. 163 Kpa, to wyrażona w nim została zasada niewzruszalności decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, gdyż decyzja taka może być uchylona lub zmieniona według zasad określonych w Kpa, lub w innych przypadkach oraz na innych zasadach, o ile przewidują to przepisy szczególne. Z kolei w par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. określone zostały materialnoprawne przesłanki utraty przez podatnika prawa do zwolnienia Jeżeli przesłanki te zachodzą, to ich stwierdzenie powinno nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem jest właśnie utrata przez podatnika prawa do zwolnienia od podatków przyznanego w niewadliwej decyzji. Z tego względu przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. nie można traktować jako środka weryfikacji ostatecznej i wadliwej decyzji, takiego jak wznowienie postępowania /art. 145 Kpa/ lub stwierdzenie nieważności decyzji /art. 156 Kpa/. Uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej bez zachowania odpowiedniego trybu przez organ pierwszej instancji stanowi rażące naruszenie prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, a może być także kwalifikowane według podstawy nieważności decyzji, o której mowa w art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa, skoro organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzoru byłaby Izba Skarbowa w S. a nie Urząd Skarbowy /art. 157 par. 1 Kpa/. Stosownie do art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi i z tego względu, skoro zachodziły przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa, powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji /art. 207 par. 3 Kpa/. Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznając zasadność podstaw rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich, uchylił zaskarżony wyrok i orzekł co do istoty sprawy w myśl art. 422 par. 1 Kpc w związku z art. 210 i art. 211 Kpa.