III ARN 8/83

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu (...) ze skargi (...) na decyzję podatkowej Komisji Odwoławczej przy Wojewodzie (...) w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za lata 1976-1980 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 19 października 1982 r. SA/Ka 435/82 uchyla zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976 oraz orzekającej o kosztach postępowania i w tym zakresie przekazuje sprawę NSA OZ w Katowicach do ponownego rozpoznania. Decyzjami z 19.12.1981 r. Urząd Miejski w O. Wydział Finansowy, z tytułu wykonywanego przez J.G. handlu okrężnego, dokonał wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1976 rok oraz wymiaru podatku obrotowego za lata 1977, 1978, 1979 i 1980. Decyzjami z 14.4.1982 r. po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania J.G. Podatkowa Komisja Odwoławcza zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi J.G. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 1982 r. uchylił zaskarżoną decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej dotyczącą wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976. NSA uznał skargę w części dotyczącej wymiaru podatku obrotowego za lata 1977-1980 za nieuzasadnioną. W wymierzeniu bowiem skarżącemu podatków za lata te nie dopatrzył się naruszenia prawa. Natomiast w odniesieniu do wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za rok 1976 uznał skargę za uzasadnioną wobec tego, że nastąpiło przedawnienie wymiaru. Wprawdzie bowiem organ podatkowy I instancji wymierzył podatki za rok 1976 decyzją z 19.12.1981 r., a więc w okresie pięcioletnim, licząc od końca tego roku, jednakże, wobec wniesienia przez podatnika odwołania, do rozpoznania sprawy przez organ podatkowy II instancji i wydania przez ten organ decyzji doszło w dniu 14.4.1982 r. a więc po wspomnianym pięcioletnim okresie, z którego upływem następuje przedawnienie wymiaru podatku. Zdaniem NSA wniesienie odwołania sprawia, że decyzja I instancji staje się jedynie określoną propozycją organu II instancji, rozstrzygającą sprawę merytorycznie, takiej zaś decyzji w odniesieniu do podatków za rok 1976 organ ten nie mógł już podjąć, wobec upływu pięciu lat od końca tego roku. W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił wyżej wymienionemu wyrokowi rażące naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 173 par. 1 Kpa wnosząc o uchylenie tego wyroku w punkcie 1 dotyczącym uchylenia decyzji w odniesieniu do wymiaru podatków za rok 1976. Sąd Najwyższy uznał rewizję nadzwyczajną za uzasadnioną z przyczyn następujących: O ile przewidziane w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie zaległości podatkowych zbliżone jest konstrukcyjnie do instytucji przedawnienia cywilnoprawnych roszczeń majątkowych, normowanej przepisami art. 117-125 Kc, to przewidziane w art. 7 ustawy /poprzednio w art. 141 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym - Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./ przedawnienie prawa dokonywania wymiaru podatku, o które chodzi w niniejszej sprawie, zostało oparte na całkowicie odmiennej koncepcji legislacyjnej. Ostatnio wymienione przedawnienie w stosunku do podatnika, do którego w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia, polega na tym, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynął ten 5-letni okres. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do tego, jaki skutek, z punktu widzenia przedawnienia prawa wymiaru podatków, należy przypisać temu, że wprawdzie decyzja organu podatkowego została podjęta w ciągu wspomnianego 5-letniego okresu, jednakże rozpoznanie odwołania od tej decyzji przez odwoławczy organ podatkowy następuje już po upływie tego okresu. Otóż zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego /art. 15 Kpa/ decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podejmuje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, decyzja tego organu jest więc decyzją w sprawie wymiaru podatku i to natychmiast wykonalną, skoro w myśl art. 173 Kpa wniesienie odwołania od tej decyzji nie wstrzymuje - samo przez się - jej wykonania, chyba że jej wykonanie wstrzyma podatkowy organ odwoławczy albo że w warunkach przewidzianych w paragrafie 2 tego artykułu wstrzymanie wykonania nastąpi z mocy prawa. Poza tym, w myśl art. 5 ust. 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Już z tego więc tylko względu za nieuzasadnione należy uznać zapatrywanie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu odwoławczym decyzja I instancji stała się jedynie określoną propozycją. Zapatrywania tego nie usprawiedliwia także podniesiona przez NSA okoliczność, że organ odwoławczy dokonuje merytorycznych kontroli zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem wynik merytorycznej kontroli, dokonanej przez organ odwoławczy, przesądza o dalszym bycie tej decyzji. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji nie dopatrzy się uchybień materialnoprawnych lub formalnoprawnych i - stosownie do dyspozycji art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - utrzyma w mocy zaskarżoną decyzję, to takie rozstrzygnięcie instancji odwoławczej nie stanowi powtórnego merytorycznego orzeczenia przez tę instancję o obowiązku podatkowym, nie oznacza więc wydania przez nią decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdzenie, że wydana w tym przedmiocie decyzja organu I instancji pozostaje w mocy wobec braku podstaw do jej uchylenia, tj. wobec zgodności tej decyzji z prawem. Tak więc decyzją, ustalającą wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo wniesienia odwołania, które nie odniosło skutku, pozostaje decyzja organu I instancji. Skoro zaś została ona podjęta w okresie 5-letnim, o którym mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, to nie może być uchylona tylko z tego powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego okresu. Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która przez organ odwoławczy została utrzymana w mocy, co zachodzi wtedy, gdy tylko w pozostałej części zaskarżona decyzja została uchylona. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek tego, że dokonane nią ustalenie zobowiązania podatkowego okazało się bezpodstawne, problem przedawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy staje się bezprzedmiotowy. Szczególna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podatkowy organ odwoławczy, rozpatrując sprawę na skutek odwołania już po upływie omawianego 5-letniego okresu przedawnienia stwierdził, że istnieje podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 138 par. 2 Kpa wobec tego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W razie stwierdzenia takiej podstawy podatkowy organ odwoławczy oczywiście nie może zatwierdzić zaskarżonej decyzji, obowiązany jest więc uchylić ją. Uchylając jednak zaskarżoną decyzję na podstawie art. 138 par. 2 Kpa organ ten nie może przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, skoro wobec przedawnienia prawa dokonania wymiaru podatku nie mogłaby w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zapaść nowa decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Tak więc w omawianej sytuacji odwoławczy organ podatkowy powinien ograniczyć się do uchylenia zaskarżonej decyzji i zakończenia w ten sposób postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę po upływie omawianego 5-letniego okresu, nie może organ odwoławczy postąpić w myśl dyspozycji art. 174 Kpa w razie stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym, że zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, po upływie bowiem tego okresu organ podatkowy nie mógłby już dokonać wymiaru uzupełniającego. Z powyższych względów Sąd Najwyższy uznał, że - wbrew odmiennemu zapatrywaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie stanowi przeszkody do utrzymania przez podatkowy organ odwoławczy mocy zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego /art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa/ tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.